Компенсация арендодателю за земельный налог облагается НДС

Имеется в виду ситуация, когда два предпринимателя заключили договор аренды земельного участка и прописали в нем, что арендатор компенсирует арендодателю сумму земельного налога за этот участок. ФНС России посчитала, что суммы таких компенсаций подлежат учету в налоговой базе в качестве денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). На основании этого налоговики начислили арендодателю недоимку по НДС в размере более 700 тыс. руб.

Компания-арендодатель обратилась с жалобой на это решение в суд, но безуспешно: суды всех инстанций подтвердили законность решения инспекции. При этом отмечалось, что эти выплаты должны войти в налоговую базу по НДС на том основании, что дополнительная плата в виде компенсации затрат арендодателя на уплату земельного налога, имеет прямое отношение к договору аренды и связана с оплатой за аренду земельных участков.

Когда арендатор обязан возместить арендодателю расходы по уплате земельного налога в качестве неосновательного обогащения? Ответ – в «Энциклопедии решений. Договоры и иные сделки» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

Налогоплательщик подчеркнул, что сумма арендной платы по договору была снижена, однако оценки экономической целесообразности этому дано не было.

Кроме того, компания попыталась обосновать невключение спорных сумм в налоговую базу по аналогии права. Так, в 2010 году ФНС России рассмотрела случай, когда в рамках арендных отношений существовало две арендных платы: фиксированная (собственно стоимость аренды) и переменная (компенсация коммунальных платежей), причем последняя взималась без НДС. Тогда налоговики отметили: эти компенсационные выплаты не учитываются в налоговой базе по НДС, а арендодатель не обязан выставлять арендатору счет-фактуру.

Но эти доводы суды не приняли во внимание.

ВС РФ также подтвердил, что в спорной ситуации возмещение арендодателю сумм земельного налога, который налогоплательщик в соответствии с законом обязан уплачивать в бюджет за свой счет, представляет собой экономическую выгоду (Определение ВС РФ от 12 августа 2016 г. № 305-КГ16-10312 1 ).

Судья ВС РФ подтвердил: компенсация арендодателю расходов по уплате земельного налога облагается НДС (Салтыкова Н.Н.)

Дата размещения статьи: 26.10.2016

По результатам камеральной проверки декларации по НДС налоговая инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик в нарушение положений гл. 21 НК РФ не включил в налоговую базу денежные средства, поступившие от компании-арендатора на основании заключенных с ней договоров долгосрочной аренды земельных участков. Указанные суммы по сути являлись компенсацией расходов арендодателя, связанных с уплатой им земельного налога по сданным в аренду земельным участкам. Не согласившись с такими выводами проверяющих, налогоплательщик обратился в суд.

Учитывая характер договорных отношений между участниками сделки, арбитры трех инстанций приняли точку зрения налогового органа: налогоплательщик занизил облагаемую базу по НДС. Какие нормы законодательства он нарушил? Ответ — в Постановлении АС МО от 05.05.2016 N Ф05-5070/2016 по делу N А40-144005/2015.
Добавим, что Определением ВС РФ от 12.08.2016 N 305-КГ16-10312 налогоплательщику отказано в передаче его кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

Суть налогового спора

Общество, судя по декларации по НДС с нулевыми показателями, в проверяемом периоде (II квартал 2014 г.) деятельность не осуществляло. Зато у него есть в собственности несколько (точнее, три) земельных участков, которые оно в 2013 г. сдало в долгосрочную аренду коммерческой организации с отсрочкой уплаты арендных платежей почти на шесть лет (предельный срок погашения обязательств — 31.01.2019).
При заключении договоров размер арендной платы установлен: по участку N 1 — 232,82 руб/кв. м, по участку N 2 — 176,3 руб/кв. м, по участку N 3 — 106 руб/кв. м.
Кроме того, в одном из пунктов договоров было предусмотрено, что арендатор обязан возмещать обществу-арендодателю сумму земельного налога и (или) авансовых платежей по нему, начисленных по сданным в аренду земельным участкам. Соответствующие денежные средства арендатор должен перечислять на расчетный счет арендодателя или указанного им лица.
Исполнял или нет арендатор данное условие договоров в течение периодов, предшествующих тому, что проверили налоговики, из содержания судебных актов по делу однозначно установить невозможно. Такой информации они не содержат. Зато есть другие интересные сведения.
В соответствии с дополнительными соглашениями от 01.04.2014 размер арендной платы уменьшился до микроскопических размеров. Судите сами. По новым условиям договоров величина арендной платы составила: по участку N 1 — 0,14 руб/кв. м, по участку N 2 — 0,1 руб/кв. м, по участку N 3 — 0,06 руб/кв. м (жаль, в судебных решениях не указана площадь земельных участков, что позволило бы оценить последствия изменения условия договоров).
За такое почти многотысячное снижение арендной платы, которая к тому же фактически не уплачивалась с момента заключения договоров, арендатору было предписано перечислить на счет общества денежные средства в сумме, равной земельному налогу за IV квартал 2013 г. и I квартал 2014 г. Срок для этого — пять дней с момента заключения дополнительных соглашений.
Хотя и с опозданием, но арендатор данную обязанность исполнил. В июне 2014 г. он перечислил на счет общества нужную сумму (правда, только за один квартал) — чуть более 4,6 млн руб. На следующий же день эти денежные средства были внесены в бюджет в счет погашения задолженности по уплате авансовых платежей по земельному налогу за II квартал 2013 г. (получается, что ранее арендатор все-таки не выполнял условие договоров о возмещении расходов общества по уплате названного налога).
Налоговый орган расчетным путем (по ставке 18/118) выделил из спорных денежных средств сумму НДС. Выявленная недоимка составила около 706 тыс. руб.

Позиция налоговой инспекции

Контролеры квалифицировали перечисленные арендатором денежные средства в качестве возмещения затрат арендодателя по уплате им земельного налога за сданные в аренду земельные участки. Такое возмещение прямо предусмотрено договорами аренды. Спорные суммы в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежат учету в налоговой базе по НДС в качестве денежных средств, связанных с оплатой реализованных услуг. Этого проверяемым налогоплательщиком сделано не было, что является занижением налога, подлежащего уплате в бюджет.
По мнению инспекции, сумма 4,6 млн руб. должна быть квалифицирована как предоплата по договорам аренды и отражена по строке 070 «Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав» разд. 3 декларации по НДС за II квартал 2014 г.

Доводы налогоплательщика

Общество, разумеется, не согласилось с выводами инспекции. Никакого занижения налоговой базы по НДС не было. Ведь спорные выплаты не являются компенсацией и не входят в арендную плату. Они вообще не имеют отношения к сдаче земельных участков в аренду (но почему-то прописаны в договорах аренды). Причем на указанные выплаты обществом не выставлялся счет-фактура. А это значит, что в любом случае основание для начисления НДС отсутствует.
Снижение изначально установленного размера арендной платы налогоплательщик объяснил просто: оно было обусловлено необходимостью изменения вида разрешенного использования земельных участков. К тому же налоговый орган не исследовал соответствие цены договоров аренды ее рыночному уровню. Поэтому нет оснований для выводов о занижении суммы арендной платы.
Кроме того, общество вменило в вину судьям, что они при вынесении решений не применили положения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ и не освободили от ответственности за занижение налога ввиду наличия обстоятельств, исключающих его вину. Ведь, не облагая спорные выплаты НДС, налогоплательщик (по аналогии с коммунальными платежами) руководствовался п. 2 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/[email protected]
Суть разъяснений ведомства сводится к следующему. Если взимаемые арендодателем с арендатора платежи за коммунальные услуги не являются частью арендной платы, то данные платежи (по сути, компенсационные выплаты на возмещение расходов арендодателя по содержанию сданных в аренду помещений) последний не учитывает при определении налоговой базы по НДС. Поэтому арендодатель на сумму выплат счет-фактуру не составляет и арендатору его не передает.
Суды трех инстанций с обозначенными доводами налогоплательщика единодушно не согласились. Вот какими нормами закона они руководствовались, вынося решение в пользу контролеров.

Позиция арбитров

Суды отметили, что в соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом. Порядок, условия и сроки ее внесения определяются договором аренды. При этом стороны могут предусмотреть в договоре сочетание форм арендной платы, перечисленных в п. 2 той же статьи, или иные формы оплаты аренды.
Из п. 1 ст. 424 ГК РФ следует, что исполнение договора оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления. Следовательно, в гражданско-правовых отношениях цена определяется соглашением сторон договора, если законом не предусмотрено иное.
В пп. 7 п. 1 ст. 1 ЗК РФ закреплено, что любое использование земли осуществляется за плату, за исключением случаев, установленных федеральными законами и законами субъектов РФ. При этом земельные участки, расположенные в пределах муниципальных образований, на территории которых введен земельный налог, являются объектом обложения данным налогом (ст. 389 НК РФ).
В силу положений ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения. В свою очередь, не являются плательщиками названного налога организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
Таким образом, организация, пользующаяся землей на основании договора аренды, земельный налог не платит. По закону эта обязанность возложена на собственника участка. Хотя в договоре аренды может быть предусмотрена компенсация земельного налога, которая, полагают арбитры, будет считаться составной частью арендной платы.
Проанализировав положения договоров аренды и дополнительных соглашений к ним, выписку движения денежных средств на банковском счете проверенного налогоплательщика, суды пришли к выводу: спорные суммы являются компенсацией расходов общества на уплату земельного налога за переданные в аренду участки земли. Спорная компенсация имеет прямое отношение к сдаче участков в аренду и фактически считается дополнительной платой, взимаемой с арендатора за пользование ими. Она (плата), по мнению судей, подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании следующих норм закона.
Арбитры отметили, что согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг считается их возмездное оказание одним лицом другому лицу. В целях обложения НДС выручка, полученная от оказания услуг, определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате данных услуг, полученных в денежной и (или) в натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). В свою очередь, при реализации услуг налоговая база рассчитывается как их стоимость, устанавливаемая с учетом цен, определяемых на основании ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база рассчитывается с применением положений ст. ст. 155 — 162 НК РФ.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, исчисляемая в соответствии со ст. ст. 153 — 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В силу п. 4 ст. 164 НК РФ при получении предусмотренных ст. 162 денежных средств, которые связаны с оплатой товаров (работ, услуг), налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, установленной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Руководствуясь перечисленными нормами гл. 21 НК РФ, суды трех инстанций пришли к выводу: общество не исполнило обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС с денежных средств, поступивших ему от арендатора земельных участков в виде возмещения расходов по уплате земельного налога. Полученную от арендатора денежную компенсацию указанных расходов арендодатель должен включить в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как имеющую прямое отношение к договору аренды и связанную с платой за услуги по предоставлению в аренду земельных участков.
Делая такие выводы, суды, конечно, исходили из конкретных обстоятельств дела. Изменение условий договоров в части многократного снижения величины арендной платы, отсутствие перечислений арендных платежей (даже в уменьшенном размере) в течение всего срока действия договоров, получение от арендатора денежных средств лишь для погашения долгов арендодателя по уплате земельного налога — все эти обстоятельства, по мнению арбитров, свидетельствуют о цели заключения и исполнения договоров аренды — компенсации затрат собственника земельных участков на уплату земельного налога третьим лицом — арендатором. Соответственно, спорные суммы следует квалифицировать как плату за пользование земельными участками, которая подлежит обложению НДС.
Что касается довода налогоплательщика о невыставлении им счета-фактуры при получении данной платы, суды признали его неубедительным. В силу положений ст. ст. 168, 169 НК РФ общество обязано было составить счет-фактуру, отразив в нем размер возмещения и сумму подлежащего начислению НДС по расчетной ставке 18/118 на основании п. 4 ст. 164 НК РФ.
Печально, что арбитры не дали оценку доводам общества относительно указанного им в кассационной жалобе Письма ФНС России N ШС-22-3/[email protected] Вероятно, они сочли неуместным ставить знак равенства между земельным налогом и коммунальными платежами.
К тому же разъяснения налоговиков строятся на том, что компенсация арендодателю его расходов на содержание сданных в аренду помещений не включается в облагаемую базу при условии, что она не является частью арендной платы. Суды же, напротив, полностью уверены: применительно к анализируемому спору перечисленные арендатором денежные средства являются таковой.
Причем, по сути, никакого возмещения расходов и не было. Ведь у общества нет собственных средств (ввиду отсутствия деятельности и, как следствие, доходов) на исполнение обязательств по уплате в бюджет земельного налога. Фактически платеж был произведен арендодателем за счет тех денежных средств, что поступили от арендатора. Как иначе, кроме как платежи по договору аренды, могут быть квалифицированы спорные суммы, если за все время пользования земельными участками арендатор не уплатил обществу ни копейки. Поэтому вполне объяснимо, что судья ВС РФ (вслед за нижестоящими судами) при рассмотрении заявления общества констатировал следующее.

Вывод суда. В спорной ситуации возмещение арендодателю сумм земельного налога, который налогоплательщик по закону обязан уплачивать в бюджет за свой счет, представляет собой экономическую выгоду в размере спорных сумм, компенсируемых ему арендатором. Эта выгода связана с оплатой услуг по предоставлению земельных участков в аренду, а потому подлежит учету в налоговой базе по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Подведем итог сказанному. Полагаем, нет достаточных оснований для распространения выводов судебных инстанций по рассмотренному спору на все иные случаи, когда по условиям договора аренды арендатор возмещает арендодателю понесенные им расходы по уплате земельного налога. Конкретные обстоятельства дела имеют немаловажное значение в вопросе квалификации тех или иных платежей в качестве арендных. А то, что налоговики и судьи тщательно изучают эти обстоятельства (одни в рамках налоговых проверок, другие в ходе судебных процессов), наглядно показало дело N А40-144005/2015.
И последнее. Для восстановления полной картины происходящего налоговикам и судьям не мешало бы выяснить, как квалифицирует анализируемые платежи другая сторона договорных отношений — арендатор. Вряд ли он захочет считать многомиллионные суммы безвозмездными пожертвованиями в пользу арендодателя. Наверняка арендатор пожелает учесть перечисления в расходах. А это можно сделать лишь в том случае, если они связаны с расчетами по оплате услуг, то есть являются платой за пользование земельными участками, на которую у плательщиков НДС начисляется налог.

Ндс компенсация аренды земли

ТИПОВАЯ СИТУАЦИЯ™ актуальна на 03 декабря 2018 г.

Облагается ли НДС аренда земли

При аренде государственной или муниципальной земли НДС платить не нужно Письмо Минфина от 18.10.2012 N 03-07-11/436 .

Аренду участка у органа власти отразите в разд. 7 декларации по НДС. В графе 1 укажите код операции 1010251, а в графе 3 — арендную плату за квартал. Графы 2 и 4 не заполняйте п. п. 44, 44.4 Порядка заполнения декларации .

Если участок сдает в аренду или субаренду организация или ИП, арендная плата облагается НДС по ставке 18% Письма Минфина от 18.10.2012 N 03-07-11/436, ФНС от 18.06.2015 N ГД-3-3/[email protected] .

Налоговый учет возмещаемых расходов по договору аренды

Арендодатели, предоставляя помещения в аренду, как правило, обеспечивают арендаторам возможность пользоваться коммунальными услугами, необходимыми для обеспечения нормальных условий эксплуатации переданного во временное пользование помещения. К таким услугам относятся отопление, водоснабжение, энергоснабжение, услуги телефонной связи и т.п.

На практике коммунальные услуги могут быть предоставлены арендодателем арендатору на следующих условиях:

1. в договоре аренды устанавливается фиксированная ставка арендной платы, включающая в себя все расходы на содержание сдаваемых в аренду помещений. Расходы в виде платы за отопление, водоснабжение, электроэнергию, которые арендодатель несет в период действия договора аренды, включаются в ставку арендной платы. Для арендатора не оформляются какие-либо документы, подтверждающие понесенные арендодателем коммунальные расходы;
2. в договоре аренды устанавливается арендная плата, которая состоит из постоянной и переменной частей. Размер переменной части определяется исходя из потребленных арендатором коммунальных услуг за соответствующий отчетный период на основании документов поставщиков коммунальных услуг (счетов, актов), предоставляемых арендодателю, пропорционально занимаемой арендатором площади (либо в зависимости от объема услуг, потребленных арендатором, подтвержденных показаниями счетчиков, и тарифов поставщиков на коммунальные услуги). Оплата переменной части арендной платы осуществляется арендатором на основании счета арендодателя с приложением подтверждающих документов и расчета размера переменной части арендной платы;
3. в договоре аренды устанавливается фиксированная арендная плата. Дополнительно арендатор возмещает арендодателю расходы на содержание арендованных помещений по фактическим затратам арендодателя на потребленные энергоресурсы. При этом суммы такого возмещения не входят в ставку арендной платы, а оплачиваются арендатором арендодателю сверх нее. Арендатор осуществляет возмещение расходов арендодателя на коммунальные услуги, приходящиеся на арендуемые помещения, периодически. Основанием для возмещения расходов является счет арендодателя с приложением подтверждающих документов и расчета стоимости расходов, подлежащих возмещению арендатором, который осуществляется на основании показаний счетчиков, установленных в арендованных помещениях, и тарифов организаций-поставщиков.

Порядок налогового учета возмещаемых расходов на коммунальные услуги зависит от конкретного способа их возмещения, установленного условиями договора аренды.

При первых двух вариантах сумма компенсации стоимости коммунальных услуг является составной частью арендной платы.

В этом случае сумма арендной платы, включая возмещаемые арендатором коммунальные расходы, учитывается в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих внереализационных доходов на основании п. 4 ст. 250 Налогового кодекса РФ (если предоставление помещений в аренду является основным видом деятельности налогоплательщика — в составе доходов от реализации на основании ст. 249 НК РФ).

Контролирующие органы придерживаются аналогичной точки зрения по данному вопросу. Так, в письме от 11 марта 2012 г. № 03-11-11/72 Минфин России указал, что суммы платежей за жилищно-коммунальные услуги, составляющие переменную часть арендной платы, должны учитываться в составе доходов арендодателя при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Поскольку в силу п. 1 ст. 346 НК РФ в целях применения упрощенной системы налогообложения доходы определяются по правилам ст. 249 и 250 НК РФ, приведенная позиция финансового ведомства справедлива и применительно к общей системе налогообложения.

При этом арендодатель вправе признать в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, стоимость коммунальных услуг, в том числе потребленных арендатором, оплаченных им коммунальным организациям. С этим соглашаются и налоговые органы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 26 июня 2006 г. № 20-12/56637).

Оказание услуг по предоставлению в аренду имущества подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. А значит, суммы возмещаемых коммунальных расходов, являющиеся частью арендной платы, также облагаются НДС.

Следовательно, арендодатель вправе принять к вычету соответствующие суммы НДС, предъявленные ему по коммунальным услугам, потребленным арендатором.

Правомерность данного вывода подтверждается и официальной позицией ФНС России, выраженной в письме от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86_@, согласно которой если по условиям договора арендная плата состоит из двух частей — постоянной и переменной, которая включает в себя стоимость коммунальных услуг, то арендодатель вправе применить вычет по коммунальным услугам, потребленным арендатором.

При третьем варианте сумма компенсации стоимости коммунальных услуг не входит в состав арендной платы и, в сущности, представляет собой транзитный платеж, который полностью перечисляется арендодателем соответствующим коммунальным организациям в оплату оказанных ими услуг.

На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 «Налог на доходы физических лиц» и 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
• внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НК РФ.

Арендодатель не выполняет функции по оказанию коммунальных услуг, поскольку не является специализированной организацией, имеющей все необходимые для осуществления такой деятельности лицензии, разрешения и оборудование.

Суммы возмещаемых коммунальных расходов, перечисляемые арендатором, по сути, являются транзитными суммами, поскольку они поступают к арендодателю лишь в качестве компенсации расходов, понесенных им по оплате коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором, и соответственно не приводят к увеличению экономических выгод самого арендодателя.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли суммы возмещаемых расходов по коммунальным платежам не могут быть признаны в качестве дохода от реализации.

Компенсируемые суммы коммунальных платежей не являются и частью арендной платы, учитываемой в составе внереализационных расходов, поскольку по условиям договора аренды возмещаются арендодателю сверх арендной платы. Следовательно, по этому основанию они также не подлежат учету в целях налогообложения прибыли в качестве дохода арендодателя.

На это прямо указал и Президиум ВАС РФ, отметив в п. 12 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (утвержден информационным письмом от 11 января 2002 г. № 66; далее — Обзор), что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

В Постановлении от 17 марта 1998 г. № 4926/97 Президиум ВАС РФ указал, что затраты по общему правилу уменьшают выручку от реализации продукции (работ, услуг), а не увеличивают налогооблагаемую прибыль. И в том случае, когда такие затраты возмещаются контрагентом, выручки в этой части не возникает.

В Определении от 29 января 2008 г. № 18186/07 ВАС РФ также отметил, что суммы возмещения коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя. В данном случае компенсируются расходы по содержанию и использованию сданного в аренду помещения, а затраты на оплату коммунальных услуг, связанные с эксплуатацией сданного в аренду помещения, не являются расходами собственника — они не приводят к уменьшению его экономических выгод, так как компенсируются арендатором.

Вывод о транзитном характере рассматриваемых компенсационных платежей подтверждается и арбитражными судами различных федеральных округов.

В частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 19 октября 2006 г. № А56-24646/2005, от 13 июня 2006 г. № А66-7256/2005 отметил, что индивидуальный предприниматель, который за счет денежных средств арендаторов, непосредственных потребителей тепла, электроэнергии и т.п., оплачивал услуги, оказанные сторонними организациями, правомерно не включил в налоговую базу денежные средства, полученные им в возмещение фактических расходов.

Суд указал, что в силу положений главы 34 Гражданского кодекса РФ возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг (и аналогичных услуг) не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Обзора). На основании изложенного суд решил, что возмещение арендаторами налогоплательщику расходов по оплате коммунальных услуг, перечисленных коммунальным организациям арендодателем, не является доходом налогоплательщика-арендодателя. По мнению суда, в данном случае речь идет именно об оплате арендаторами услуг названных организаций, а не о перепродаже части услуг арендодателем арендатору. Кроме того, как установил суд, налогоплательщик не оказывает услуги по энергоснабжению и приему сточных вод канализации. Таким образом, платежи, поступившие от арендаторов в качестве компенсации, не являются доходами налогообложения, а следовательно, объектом обложения единым налогом.

Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Уральского округа от 4 сентября 2009 г. № Ф09-4747/09-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 21 апреля 2008 г. № А39-362/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 11 февраля 2008 г. № Ф08-8206/07-3204А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 марта 2007 г. № А74-3165/06-Ф02-1481/07 и от 14 июля 2005 г. № А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1.

Вместе с тем в правоприменительной практике существует и противоположный подход по рассматриваемому вопросу, согласно которому суммы, полученные арендодателем от арендаторов в качестве возмещения стоимости потребленных ими коммунальных услуг, признаются доходом арендодателя, учитываемым в целях налогообложения прибыли (см., например, письма Минфина России от 30 мая 2012 г. № 03-03-06/4/55, от 23 сентября 2009 г. № 03-03-05/47 и от 5 сентября 2007 г. № 03-11-05-215, Постановления ФАС Центрального округа от 19 ноября 2010 г. по делу № А14-16650/2009/583/24 и ФАС Поволжского округа от 4 октября 2007 г. по делу № А57-9388/06).

Данная позиция основана на том, что компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества не поименована в установленном ст. 251 НК РФ перечне доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Однако вопрос об относимости (неотносимости) тех или иных видов полученных налогоплательщиком-арендодателем платежей в состав доходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, должен решаться исходя из проверки таких платежей не только на предмет их наличия (отсутствия) в установленном ст. 251 НК РФ перечне, но и на предмет их соответствия понятию «доходы», установленному НК РФ.

Более того, в целях признания полученных налогоплательщиком платежей в составе учитываемых для целей налогообложения прибыли доходов соответствие таких платежей установленному НК РФ понятию «доход» является первичным. Как было указано ранее, возмещаемые коммунальные расходы имеют транзитный характер и не приносят какой-либо экономической выгоды налогоплательщику-арендодателю, т.е. не являются доходом по смыслу НК РФ.

В связи с этим рассматриваемый подход, согласно которому суммы возмещения расходов по коммунальным платежам признаются доходом арендодателя, по нашему мнению, не соответствует требованиям НК РФ.

Затраты на оплату коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором, не являются расходами арендодателя, поскольку они компенсируются арендатором и соответственно не приводят к уменьшению экономических выгод арендодателя. Указанные коммунальные платежи относятся к помещениям, сданным в аренду, и являются расходами арендатора. В данном случае арендодатель выступает лишь в качестве лица, через которого коммунальные платежи проходят транзитом от арендатора к коммунальным службам.

Правомерность данного вывода подтверждается и Определением ВАС РФ от 29 января 2008 г. № 18186/07, упомянутым ранее.

Причины, по которым суммы возмещения коммунальных расходов не признаются доходом налогоплательщика-арендодателя, также не позволяют начислять НДС на указанные суммы, поскольку со стороны арендодателя отсутствует факт реализации коммунальных услуг, т.е. отсутствует объект налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

С данным утверждением согласны и контролирующие органы. Так, по мнению Минфина России, выраженному им в письме от 31 декабря 2008 г. № 03-07-11/392, при получении денежных средств, перечисленных субабонентом в целях компенсации расходов абонента по оплате переданной субабоненту электроэнергии, принятой абонентом от энергоснабжающей организации, объекта налогообложения по НДС не возникает, поскольку реализация электроэнергии, принятой от энергоснабжающей организации, абонентом не производится.

Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 26 декабря 2008 г. № 03-07-05/51, ФНС России от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86_@, УФНС России по г. Москве от 8 июня 2009 г. № 16-15/58069 и от 21 мая 2008 г. № 19-11/48675.

Такой позиции придерживаются и арбитражные суды. В частности, в Постановлении от 21 июля 2009 г. № А56-48203/2007 ФАС Северо-Западного округа установил, что налогоплательщик-арендодатель не является и не может являться поставщиком коммунальных услуг, поскольку сам является абонентом, а оказание данных услуг относится к ведению специализированных снабжающих организаций. На основании изложенного суд пришел к выводу, что возмещение расходов по коммунальным платежам, вытекающим из договоров аренды, не является реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ и не относится к объекту обложения НДС.

В Постановлении от 4 марта 2008 г. № А65-8421/2007-СА1-37 ФАС Поволжского округа со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. № 7349/99, согласно которому арендодатель не является энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию и газ для снабжения здания у энергоснабжающих организаций, также пришел к выводу, что налогоплательщик-арендодатель не оказывает арендатору услуги по поставке электроэнергии и газа, а лишь перевыставляет счета соответствующих организаций арендатору, т.е. не является энергоснабжающей организацией и не оказывает арендатору услуги по реализации. Соответственно в данном случае у налогоплательщика-арендодателя отсутствует выручка от реализации товаров и не возникают объекты обложения НДС.

Поскольку отсутствует факт реализации арендодателем коммунальных услуг арендатору, то арендодатель не должен выставлять счета-фактуры арендатору на сумму потребляемых им коммунальных услуг (см., например, Определение ВАС РФ от 29 января 2008 г. № 18186/07, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 января 2009 г. № Ф04-7965/2008(20062-А46-25)).

Если арендодатель выставит арендатору счет-фактуру на возмещаемые последним коммунальные услуги, то объекта налогообложения у него тем не менее не возникнет. Как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 5 сентября 2005 г. № А56-30790/2004, выставление счетов-фактур при отсутствии объекта налогообложения по НДС не подразумевает под собой реализацию товаров.

Таким образом, поскольку передача электрической и тепловой энергии, воды и газа арендодателем арендатору не является реализацией и соответственно не облагается НДС, то сумма «входного» НДС, приходящаяся на коммунальные услуги, фактически переданные арендатору и потребленные им, не может быть принята к вычету арендодателем.

На основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ указанные суммы НДС подлежат включению арендодателем в стоимость коммунальных услуг, передаваемых им арендатору.

На это указывают и контролирующие органы. Например, в письме от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52 Минфин России, руководствуясь подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и Постановлением Президиума ВАС РФ № 7349/99, пришел к выводу, что по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором (см. также письма УФНС России по г. Москве от 21 мая 2008 г. № 19-11/48675 и от 16 июля 2007 г. № 19-11/067415).

Аналогичной позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 сентября 2006 г. № А52-353/2006/2 признал неправомерным принятие к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком-арендодателем по коммунальным услугам, фактически потребленным арендаторами.

Вместе с тем некоторые суды признают правомерным принятие налогоплательщиком-арендодателем к вычету сумм НДС по коммунальным услугам, потребленным арендатором, поскольку расходы арендодателя на коммунальные услуги связаны с использованием им своего имущества в целях извлечения прибыли, т.е. для осуществления операций, облагаемых НДС, не делая при этом различий в зависимости от того, являются коммунальные расходы переменной частью арендной платы или же выделены в отдельный платеж (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 26 марта 2012 г. № Ф09-723/12, ФАС Волго-Вятского округа от 23 ноября 2009 г. № А17-7511/2008).

Однако, по нашему мнению, данный подход не учитывает действительной сути совершаемых налогоплательщиком-арендодателем операций по приобретению коммунальных услуг у сбытовых организаций и их последующей передаче арендаторам, которая не признается реализацией, являющейся объектом обложения НДС. При этом в рассматриваемом варианте, в отличие от первых двух, суммы возмещения коммунальных услуг не являются составной частью арендной платы, подлежащей налогообложению.

НДС при возмещении расходов при аренде земли

Помогите разобраться с налогообложением.

Ситуация такая:
ООО — арендодатель, сдает помещения в аренду.
Здание в собственности ООО.
Земля под зданием в конце августа будет уже оформлена в собственность (сейчас документы на регистрации).
А до того как землю оформят в собственность, ООО должно заплатить за аренду этого участка земли в Департамент земельных ресурсов.
Оплата аренды будет сразу за период, с момента регистрации офиса в собственность — это с октября 2010 года по август 2012 года, т.к. Департамент выставлял счета другой организации.
В договоре аренды на нежилые помещения прописано, что арендатор возмещает арендодателю расходы по оплате аренды земельного участка с момента передачи арендуемых помещений. (Договор действует с августа 2011 года.)

Будет ли облагаться НДС такое возмещение?

Спасибо за ответ. Но в теме на форуме от 2010 года аналогичная ситуация и там пишут, что НДС не надо облагать. Все расчеты проходят как «транзитные» через 76 счет.

Считаю данное условие фактически скрытой субарендой земельного участка, т.е. облагаемой НДС операцией.

Считаю данное условие фактически скрытой субарендой земельного участка, т.е. облагаемой НДС операцией.

Спасибо. Получается, что безопасней начислить НДС.
Хотя мне не понятно все же. когда речь идет о возмещении, а когда о реализации. Опять же хочется сослаться на возмещение коммунальных платежей Почему тут нельзя провести аналогию?

Безопаснее, это точно.
Можно попытаться провести аналогию с коммунальными платежами (например, Письмо ФНС РФ от 23.04.2007 N ШТ-6-03/[email protected]), но я не уверен в положительном исходе дела, так как в настоящее время исходя из позиции ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10) более безопасно и компенсацию коммунальных услуг включать в облагаемый НДС оборот арендодателя в качестве переменной составляющей арендной платы (независимо от того, что в договоре аренды такая компенсация четко отделена от самой арендной платы).

Цитата (Ната80): Добрый день!

В договоре аренды на нежилые помещения прописано, что арендатор возмещает арендодателю расходы по оплате аренды земельного участка с момента передачи арендуемых помещений. (Договор действует с августа 2011 года.)

Будет ли облагаться НДС такое возмещение?

Если последовательно считать оплату компенсацией, то и оплату за проданный товар можно объявить компенсацией за товар, арендную плату- компенсацией за затраты на покупку объекта и т.д.

Считаю, что операция подлежит налогообложению НДС и это просто арендная плата, размер которой определяется по согласованным сторонами правилам.

Безопаснее, это точно.
Можно попытаться провести аналогию с коммунальными платежами (например, Письмо ФНС РФ от 23.04.2007 N ШТ-6-03/[email protected]), но я не уверен в положительном исходе дела, так как в настоящее время исходя из позиции ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10) более безопасно и компенсацию коммунальных услуг включать в облагаемый НДС оборот арендодателя в качестве переменной составляющей арендной платы (независимо от того, что в договоре аренды такая компенсация четко отделена от самой арендной платы).

Илья, спасибо! Прочитала. Теперь надо будет пересмотреть внимательно все наши договоры с арендаторами.
Электроэнергия у нас включается в переменную часть (это самый большой расход из всей «коммуналки» + на каждого арендатора стоит отдельный счетчик, поэтому не возникает вопросов о том, как делить общий объем потребленной эл.энергии между арендаторами).
А вот телефонная связь (межгород и международные звонки) — здесь сложнее. Поэтому мы как возмещение проводили. От МГТС и Ростелеком очень поздно приходят документы, после 20 числа. Соответственно мы их не успеваем включить в акт в переменную часть прошедшего месяца. Как тут можно выйти из ситуации? Включить эти расходы в переменную часть следующего месяца? Не возникнет тогда проблем у арендаторов с признанием расходов из-за того, что эти расходы относятся к другому периоду (другому месяцу)?