Отличие факторинга от цессии

В современном бизнес-сообществе активно используются факторинговые схемы финансирования сделок. Наряду с кредитом и лизингом — это отличная возможность развития для компаний с продуманным портфелем дебиторов. Профессиональный анализ текущей задолженности показывает, в каком объеме поставщик может получить факторинговые услуги. Другим вариантом привлечения финансирования является цессия или переуступка прав от одного участника рынка другому. Но не все точно знают, чем отличается цессия от факторинга. А между тем, знание рыночной терминологии и сути данных сделок может существенно улучшить финансовое состояние компании и дать возможность привлечь новые денежные ресурсы для развития бизнеса, ведь условия цессии и факторинга позволяют:

• получить дополнительные источники финансирования будущих сделок
• выгодно избавиться от «зависшего» долга
• улучшить структуру баланса и повысить его ликвидность

Особенности реализации факторинговых услуг

По своей сути, факторинг представляет собой комплексную услугу, участниками которой являются производитель, покупатель и фактор. Главное условие применения факторинговой схемы – ведение парой «поставщик-покупатель» бизнеса на условиях отсрочки платежей. Должником или дебитором в данном случае является покупатель товара. Именно у него, в конечном счете, возникают денежные обязательства по оплате в адрес фактора. Суть сделки заключается в финансировании факторинговой компанией поставщика под уступку прав денежного требования с небольшим сроком ее погашения. Требования по оплате предъявляются конечному покупателю продукции.

Главные параметры договора цессии

Фактически цессия представляет собой договор по уступке прав требования документально подтвержденной задолженности. Зачастую этот термин используют и при обозначении операций долевого участия в возведении жилья, если сторонами соглашения являются бывший и новый дольщики. Цедент и цессионарий подписывают документы на продажу имеющегося долга. Данная терминология используется и при привлечении услуг страхования (в частности, при оформлении передачи части рисков страховщиком по договору перестрахования). При привлечении финансирования по договору цессии необходимо документально обосновывать указанные первоначальные обязательства, право требования которых переходит цессионарию.

Цессия и факторинг: сходства и различия

Хотя операции цессии и факторинга достаточно схожи и ставят своей целью привлечение дополнительного финансирования, у них есть ряд существенных отличий, например: цессия может быть определена действующим законодательством, в то время как факторинг – услуга исключительно добровольная. Кроме того, по соглашению о цессии предметом договорных отношений является передача прав, факторинговые же услуги предполагают также краткосрочное финансирование.

В рамках договора факторинга организация-фактор выкупает у клиента 90% долга. Перечисляет клиенту 90% суммы долга, получает оплату в размере 100% от суммы долга со стороны дебитора (с которым клиент заключил контракт), удерживает свою комиссию (3% от суммы финансирования — в данном случае 90%), перечисляет клиенту остаток суммы. Денежные средства от должника будут поступать на специальный счет клиента, подконтрольный фактору. Проценты за пользование денежными средствами взиматься не будут. Каких-либо дополнительных услуг фактор оказывать клиенту не будет. Факторинговые операции будут одним из основных видов деятельности организации, применяющей общую систему налогообложения. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета в данной ситуации у фактора?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Если будут заключаться договоры закрытого факторинга с регрессом, то возможно учитывать операцию как операцию по приобретению имущественного права. В целях исчисления налога на прибыль доход будет определяться исходя из 100% стоимости имущественного права. При этом организация сможет уменьшить этот полученный доход на стоимость приобретения этого права (97%).
Налогооблагаемая база по НДС определяется исходя из 3% величины полученной задолженности.
Для целей бухгалтерского учета полученное денежное требование следует учитывать в составе финансовых вложений.
2. Если будут заключаться договоры на оказание финансовых услуг под уступку денежного требования, то облагаемый налогом на прибыль доход и налоговая база по НДС будут определяться исходя из величины вознаграждения за оказанную услугу (3% от величины задолженности).
В этом случае полученное денежное требование в составе финансовых вложений в бухгалтерском учете не должно отражаться.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (так называемый факторинг с регрессом).
Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть:
— денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование);
— право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование) (п. 1 ст. 826 ГК РФ).
Денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом таким образом, который позволяет идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование — не позднее чем в момент его возникновения.
Согласно п. 1 ст. 830 ГК РФ должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж.
В анализируемой ситуации должник не будет уведомлен об уступке денежного требования финансовому агенту (закрытый факторинг), поэтому обязательства должника по оплате товаров (работ, услуг) будут считаться исполненными после перечисления им задолженности на счет продавца — клиента фактора.
В силу п. 2 ст. 831 ГК РФ (применяется к факторингу с регрессом) если уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.
Заметим, что в п. 2.2.1 Концепции развития гражданского законодательства Российской Федерации, одобренной решением Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства от 07.10.2009, отмечено, что определение договора финансирования под уступку денежного требования в ст. 824 ГК РФ не содержит всех признаков, на основании которых возможно разграничение договора финансирования с другими видами договоров, в рамках которых возможна передача права требования. Положения гл. 43 ГК практически не содержат норм, регулирующих взаимоотношения финансового агента и клиента по данному договору. В частности, не решены вопросы об оплате услуг финансового агента и выплате клиентом процентов за пользование предоставленными денежными средствами, об ответственности финансового агента и т.д.
В письме Минэкономразвития России от 28.10.2016 N 32804-ЕЕ/Д28и в этой связи сказано, что в настоящее время в законодательстве Российской Федерации не определено понятия «факторинг». Гражданским законодательством регулируются вопросы финансирования под уступку денежного требования (глава 43 ГК РФ). Вышеуказанные понятия зачастую рассматриваются как равнозначные. Вместе с тем в отсутствие законодательного регулирования факторинга участники указанного рынка применяют схемы, не относящиеся к этому виду деятельности. В частности, в правоприменительной практике к факторингу относят финансирование будущих лизинговых платежей, вексельные расчеты и другие схемы. Смотрите также письмо Ассоциации российских банков от 14.04.2016 N А-01/5-197 О заключении на проект федерального закона N 47538-6/10 «О внесении изменений в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Правовая неопределенность в ГК РФ выразилась в неопределенности налогообложения операций факторинга и порядке отражения этих операций в бухгалтерском уч
ете.
Так, например, в материале «Налогообложение уступки права требования. Книга 2. Факторинг. Коллекторские агентства». — Тумасова В.И. (Система ГАРАНТ, 2012), автор, рассматривая вопрос об обложении НДС операций факторинга, указывает, что «операции факторинга есть не что иное, как реализация финансовых услуг «.
Отметим, что аналогичную позицию занял и Восьмой ААС, указав в постановлении от 07.11.2008 N 08АП-4866/2008, что предмет договора — финансирование за право получения требования с должника клиента является по смыслу ст. 38 НК РФ ничем иным как финансовой услугой. При этом суд, делая такой вывод, дает отсылку не к п. 1 ст. 154 НК РФ, в соответствии с которым определяется налоговая база по НДС при реализации услуг, а на положения п. 2 ст. 155 и п. 8 ст. 167 НК РФ, на основании которых исчисляется НДС при реализации новым кредитором имущественного права в виде денежного требования.
В постановлении Восьмого ААС от 17.03.2009 N 08АП-436/2009 (постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2009 N Ф04-2781/2009(6066-А46-42) оставлено без изменения) говорится то же самое. При этом судом указывается еще и на то, что налогообложение финансовых услуг производится по ставке 18%, вопреки норме п. 4 ст. 164 НК РФ, согласно которой по операциям, указанным в п. 2 ст. 155 НК РФ, НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118. Эта норма действовала и в 2007 году, когда совершались операции, рассмотренные в судебном решении.
В то же время есть и иное мнение, из которого следует, что «факторинг — это покупка актива, которая определяется как передача (фактором клиенту) денежных средств в счет денежного требования (к дебитору)» (Риск-менеджмент (М.М. Родионов, «Факторинг и торговое финансирование», N 3, III квартал 2008 г.).
Из постановления Восемнадцатого ААС от 26.01.2017 N 18АП-13335/16 (постановлением АС Уральского округа от 24.05.2017 N Ф09-2263/17 по делу N А76-30831/2015 оставлено без изменения) следует, что условие о регрессе в договоре факторинга необходимо рассматривать как возможность обратной передачи прав на денежное требование от фактора к клиенту в случае неисполнения должником клиента всех обязанностей по договору. В связи с чем можно сделать вывод о том, что при заключении договора факторинга с регрессом фактор сначала приобретает имущественные права, а в случае неисполнения должником обязательств возвращает эти имущественные права, получая назад денежные средства.
Существует и третья позиция, согласно которой финансирование под уступку денежного требования с условием о возможном регрессе следует рассматривать как договор займа (письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/1/809, смотрите также материал «Налогообложение операций факторинга с регрессом и без регресса (Н.П. Володина, «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке», N 7, июль 2013 г.)».
В то же время отметим, что Федеральным законом от 26.07.2017 N 212-ФЗ в главу 43 ГК РФ с 01.06.2018 вносятся существенные изменения (ч. 1 ст. 9 Закон N 212-ФЗ).
Так, в силу п. 1 ст. 824 ГК РФ (в будущей редакции) по договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (клиент) обязуется уступить другой стороне — финансовому агенту (фактору) денежные требования к третьему лицу (должнику) и оплатить оказанные услуги, а финансовый агент (фактор) обязуется совершить не менее двух следующих действий, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки:
1) передавать клиенту денежные средства в счет денежных требований, в том числе в виде займа или предварительного платежа (аванса);
2) осуществлять учет денежных требований клиента к третьим лицам (должникам);
3) осуществлять права по денежным требованиям клиента, в том числе предъявлять должникам денежные требования к оплате, получать платежи от должников и производить расчеты, связанные с денежными требованиями;
4) осуществлять права по договорам об обеспечении исполнения обязательств должников.
Как мы поняли из вопроса, фактор не намеревается передавать клиенту денежные средства в виде займа под проценты, а собирается перечислять 90% от стоимости задолженности в виде аванса.
Кроме того, фактор не намеревается осуществлять учет денежных требований клиента (оказывать услугу по учету требований), а также осуществлять права по денежным требованиям клиента, так как будет иметь место закрытый факторинг.
То есть фактор намеревается выполнять только финансирование под уступку денежного требования и осуществлять права по договору об обеспечении исполнения обязательств должника (пп.пп. 1, 4 п. 1 ст. 824 ГК РФ).
Если в силу договора факторинга фактор не
сет обязанности по оплате цены приобретенных им денежных требований, по предоставлению клиенту займа (кредита) или по оказанию клиенту услуг, к отношениям сторон по договору факторинга применяются правила соответственно о купле-продаже, займе (кредите), возмездном оказании услуг постольку, поскольку это не противоречит положениям настоящей главы и существу отношений по договору факторинга (п. 5 ст. 824 ГК РФ в будущей редакции).
Из чего можно сделать вывод, что договор факторинга может являться либо договором цессии, либо договором займа, либо договором оказания услуг, все зависит от того, существенные условия какого вида договора предусмотрят стороны сделки.
Как мы поняли из вопроса, вариант предоставления займа стороны не рассматривают, поэтому в дальнейшем сосредоточимся на рассмотрении двух других вариантов.
Согласно п. 2 ст. 826 ГК РФ (в будущей редакции) денежное требование переходит к фактору в момент заключения договора факторинга, если иное не установлено таким договором. При этом будущее требование переходит к фактору с момента его возникновения, если договором не предусмотрено, что будущее требование переходит позднее.
Если уступка денежного требования фактору осуществлена в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед фактором (регрессный факторинг) или в целях оказания фактором клиенту услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки, последующая уступка денежного требования фактором не допускается, если договором факторинга не предусмотрено иное (п. 2 ст. 829 ГК РФ в будущей редакции).
Пункт 1 ст. 830 ГК РФ (в будущей редакции) допускает заключение договора закрытого факторинга.
Если уступка денежного требования фактору осуществлена в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед фактором и договором факторинга не предусмотрено иное, фактор обязан представить отчет клиенту и после получения исполнения от должника передать клиенту сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. В силу уступки денежного требования в целях обеспечения исполнения обязательства клиента при получении фактором денежных средств от должника по уступленному фактору клиентом денежному требованию обязательство клиента перед фактором считается надлежащим образом исполненным в том объеме, в котором должник исполнил свое обязательство перед фактором. Если денежные средства, полученные фактором от должника, оказались меньше суммы долга клиента фактору, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед фактором за остаток своего долга (п. 2 ст. 831 ГК РФ).
Из будущей формулировки п. 2 ст. 831 ГК РФ допустим вывод, что при заключении договора о факторинге с регрессом фактор все-таки приобретает имущественное право в виде денежного требования к должнику, а не оказывает клиенту услугу. В случае же неуплаты долга должником (покупателем клиента) клиент перечисляет фактору денежные средства, а фактор передает денежное требование клиенту (обратная реализация имущественного права).
Мы полагаем, что подтверждает наше мнение и норма п. 3 ст. 831 ГК РФ (вступающая в силу с 01.06.2018), согласно которой, если уступка денежного требования осуществлена в целях оказания финансовым агентом (фактором) клиенту услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки, финансовый агент (фактор) обязан представить отчет клиенту и передать ему все суммы, полученные во исполнение уступленных денежных требований, а клиент обязан оплатить оказанные услуги. Из данной нормы можно сделать вывод, что при таком заключении договора финансирование предоставляется клиенту в размере 100% от задолженности, а определенный в договоре дисконт (в данном случае 3% от уступаемой задолженности) формирует стоимость услуг фактора.
То есть для того, чтобы говорить об оказании фактором клиенту финансовых услуг, договор факторинга должен указывать на это и содержать положения о составлении отчета фактором и сроках его представления клиенту.
Из вопроса следует, что счет, на который будут поступать денежные средства от должника, хоть и будет принадлежать клиенту, но будет находиться под контролем фактора. Полагаем, что упомянутый отчет в этом случае фактор сможет представить клиенту.
Таким образом, при заключении договоров после 01.06.2018 необходимо учитывать новые положения главы 43 ГК РФ.

Налог на прибыль

На основании п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. Именно на основании этой нормы финансовое ведомство рекомендует учитывать налогооблагаемый доход фактора (письмо Минфина России от 12.08.2016 N 03-03-06/1/47330).
При этом, учитывая разъяснения финансистов, данные в отношении исчисления НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ), представляется, что получение денежного требования фактором необходимо рассматривать как операцию по приобретению имущественного права, а получение им денежных средств от должника — как операцию по реализации имущественного права.
В связи с этим в случае если из договора не следует, что уступка денежного требования осуществлена в целях оказания фактором клиенту услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки, то полагаем, что доходы фактора определяются на основании п. 3 ст. 279 НК РФ.
В силу приведенной нормы при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042).
Таким образом, до погашения задолженности должником у фактора не возникает обязанности по включению дохода в расчет налогооблагаемой прибыли, равно как и права на признание расходов по приобретению требования (письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).
В данном случае доходом от реализации права требования долга будет сумма, полученная от должника (100% задолженности), расходом на приобретение прав — сумма финансирования в размере 97% от задолженности.
В таком случае база для исчисления налога на прибыль по указанной операции будет равна 3% от суммы задолженности — полученная фактором экономическая выгода (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Если же будет заключен договор на оказание фактором услуг финансирования под уступку денежного требования, то, с учетом п. 3 ст. 831 ГК РФ, полагаем, что облагаемым налогом на прибыль доходом будет сумма вознаграждения фактора за оказанную услугу в размере 3% от величины задолженности, переданной клиентом (п. 1 ст. 41 НК РФ). Указанный доход от реализации (п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ) учитывается на дату получения денежных средств от должника (п. 5 ст. 271 НК РФ). Заметим, что схожее мнение было изложено финансовым ведомством в письме Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/2/228.
Представляется, что фактору будет известно о поступлении денежных средств от должника, так как счет, на который будут поступать денежные средства, находится под его контролем.
Денежные средства, перечисленные в качестве финансирования, по нашему мнению, у фактора не признаются расходом, а полученные денежные средства от должника не учитываются в составе облагаемых налогом доходов, так как перечисление (получение) денежных средств в силу пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией.
Доходов от реализации имущественных прав в данном случае фактор не получает, так как, даже если должник перечислит денежные средства в сумме большей, чем уступленная задолженность, фактор будет обязан перечислить полученную сумму клиенту (п. 2 ст. 831 ГК РФ).
Реализуется же в данном случае только услуга по финансированию клиента, стоимость которой составляет 3% от уступленной клиентом задолженности.

НДС

Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ.
Специалисты финансового ведомства при осуществлении операций финансирования под уступку денежного требования (факторинга) рекомендуют руководствоваться п. 2 ст. 155 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база по НДС при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом указанный порядок определения налоговой базы применяется независимо от того, какие операции (подлежащие налогообложению НДС либо освобождаемые от налогообложения) лежат в основе договора реализации товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 03.12.2014 N 03-07-05/61699, от 12.08.2016 N 03-03-06/1/47330).
Налоговая база в этом случае определяется на день получения денежных средств от должника (п. 8 ст. 167 НК РФ). НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При получении фактором от должника сумм во исполнение денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), счета-фактуры должнику не выставляются (письмо Минфина России от 18.03.2015 N 03-07-05/14390), так как реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав при получении денежных средств от должника не происходит.
Вышеизложенный порядок исчисления НДС, на наш взгляд, применяется только в случае, если на основании заключенного договора (с регрессом или без регресса) фактором приобретается денежное требование.
Если же заключен договор на оказание услуг финансирования под уступку денежного требования, то, по нашему мнению, фактору необходимо будет исчислить НДС на сумму своего вознаграждения (составляет 3% от величины уступаемой клиентом задолженности) (п. 1 ст. 154 НК РФ) по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Полагаем, что датой оказания фактором услуг в таком случае будет являться дата подписания отчета клиентом (дополнительно смотрите письма Минфина России от 05.02.2018 N 03-03-06/1/6340, от 23.01.2017 N 03-07-11/2832, от 13.10.2016 N 03-07-11/59833).
В этом случае фактор должен выставить клиенту счет-фактуру на свои услуги в общеустановленном порядке (п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
В связи с тем, что порядок налогообложения рассматриваемых нами операций в НК РФ не установлен и наблюдается самый разнообразный подход к этому вопросу как среди уполномоченных органов, так и в профессиональной среде, а имеющаяся арбитражная практика касается налогообложения у клиентов по договорам факторинга (а не у факторов), во избежание претензий со стороны проверяющих рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Бухгалтерский учет

В силу п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02) предоставленные другим организациям займы, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и прочие подобные активы относятся к финансовым вложениям организации.
При этом для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий, поименованных в п. 2 ПБУ 19/02. Одно из условий — способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, например в форме прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью).
Если в рассматриваемой ситуации будет заключаться договор, в результате которого фактором будет приобретаться имущественное право (не оказываться финансовые услуги под уступку денежного требования), то фактор на основании заключенного договора получает право на прирост стоимости имущественного права в размере 3% от величины получаемой задолженности (перечисляемое финансирование — 97%, получаемые впоследствии от должника на спецсчет клиента денежные средства — 100%).
В этом случае все поименованные в п. 2 ПБУ 19/02 условия в отношении приобретенного денежного требования выполняются. В связи с этим, по нашему мнению, организации необходимо будет учесть приобретенное имущественное право в качестве финансового вложения.
Заметим, что банки, чаще всего заключающие договоры факторинга в лице факторов, также учитывают в составе активов полученные от клиентов денежные требования, независимо от того, заключен договор факторинга с регрессом или без регресса (Приложение 9 к приложению к Положению Банка России от 27.02.2017 N 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».
Обратим Ваше внимание также на материал: «Бухгалтерский учет и другие аспекты кредитных операций (М. Посадская, «Бухгалтерия и банки», N 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, май, июнь, июль, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2009 г., N 1-7, январь-июль, N 9-12, сентябрь-декабрь 2010 г.)». В нем приведен ответ Банка России на вопрос экспертов о необходимости признания в качестве актива приобретенных банком прав требования по договору факторинга с регрессом.
В Банке России был дан ответ, что наличие в договоре об уступке прав требования дополнительного условия о праве регресса не изменяет экономического содержания операции, в соответствии с которым уступленные права требования подлежат списанию с баланса продавца и постановке в качестве актива на баланс приобретателя.
По экономическому содержанию право предъявить регрессные требования аналогично полученной гарантии или поручительству, и с точки зрения методологии бухгалтерского учета его следует рассматривать как один из видов обеспечения актива в качестве условного требования кредитного характера.
В связи с изложенным бухгалтерский учет приобретенных прав требования осуществляется на балансовых счетах в качестве актива, а полученное под него обеспечение («право регресса») — на внебалансовом счете.
С учетом изложенного полагаем, что в учете фактора могут быть сделаны следующие записи:
На дату получения денежного требования по акту приемки-передачи:
Дебет 58 Кредит 76, субсчет «Расчеты с клиентом»
— поставлено на учет финансовое вложение по стоимости, равной 97% от суммы задолженности (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02);
Дебет 76, субсчет «Расчеты с клиентом» Кредит 51
— перечислено финансирование в размере 90% от величины задолженности.
На дату получения от должника денежных средств:
Дебет 62, субсчет «Расчеты с клиентом, спецсчет» Кредит 90
— отражен доход от реализации имущественного права (100% величины задолженности) (п. 34 ПБУ 19/02);
Дебет 90 Кредит 58
— отражено списание финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02) (97% от суммы задолженности);
Дебет 90 Кредит 68
— начислен НДС на 3% от величины задолженности по ставке 18/118;
Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Расчеты с клиентом, спецсчет»
— клиент перечислил 93% от величины задолженности;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с клиентом» Кредит 62, субсчет «Расчеты с клиентом, спецсчет»
— произведен зачет взаимных требований на 7% от стоимости задолженности.
Если же будет заключен договор на оказание финансовых услуг под уступку денежного требования, то никакого прироста стоимости имущественного права организация не получит, в связи с чем условия, установленные п. 2 ПБУ 19/02, соблюдаться не будут. Следовательно, предоставление денежных средств в качестве финансирования следует отражать в составе
дебиторской задолженности на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В этом случае в учете организации возможны следующие записи:
На дату подписания акта приемки передачи денежного требования:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с клиентом» Кредит 51
— перечислено финансирование клиенту (90%).
При этом, поскольку денежные средства от должника не будут перечисляться на счет фактора, а отслеживать поступление этих денежных средств фактор будет на спецсчете клиента, считаем целесообразным отражение полученного денежного требования (100%) на забалансовом счете:
Дебет 008
— отражено поступление денежного требования.
На дату получения денежных средств от должника на спецсчет клиента:
Дебет 62, субсчет «Расчеты с клиентом по оказанной услуге» Кредит 90
— отражена выручка от реализации финансовых услуг (3% + НДС 18%);
Дебет 90 Кредит 68
— начислен НДС по реализованной финансовой услуге;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с клиентом»
— возвращены суммы финансирования со спецсчета клиента (90%);
Дебет 51 Кредит Дебет 62, субсчет «Расчеты с клиентом по оказанной услуге»
— оплачена финансовая услуга (3% + НДС 18%).
Кредит 008
— отражено выбытие денежного требования (100%).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Чем отличается договор факторинга от договора цессии?

Цессией называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора. Факторинг — это форма финансирования новым кредитором (финансовым агентом) предпринимательской деятельности прежнего кредитора (клиента), основанная на уступке последним денежного требования к должнику.
Как мы видим, договор факторинга по сути представляет собой частный случай уступки права требования. Однако ГК РФ не распространяет правила ст.ст.382 — 390 гл.24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ на правоотношения, возникающие по договору факторинга, в части, не противоречащей специальным правилам о данном договоре, и регулирует названный вид договора отдельной главой. Очевидно, это связано с наличием ряда существенных особенностей договора факторинга. Рассмотрим основные из них.
1. Предметом договора факторинга является возмездное финансирование (кредитование) клиента, а уступка денежных требований в данном случае играет роль обеспечения такого финансирования (кредитования). Финансовый агент по договору факторинга может иметь также и дополнительные обязанности по ведению для клиента бухгалтерского учета, предоставлению клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.
Предметом цессии является непосредственно передача права требования. Дополнительных обязанностей сторон такой договор не предусматривает. Цессия также может быть возмездной, но она может быть оплачена в любой форме, а не только в денежной (например, передача товаров, оказание услуг).
2. В связи с тем что отношения сторон по договору факторинга охватывают отношения займа или кредита, в качестве финансового агента в соответствии со ст.825 ГК РФ могут выступать только банки и иные кредитные организации, а также коммерческие организации, имеющие соответствующее разрешение (лицензию).
Порядок и условия лицензирования факторинговых операций для коммерческих организаций в настоящее время не установлен, однако судебная практика все-таки исходит из необходимости специальной правоспособности при заключении подобных сделок и при отсутствии лицензии у финансового агента признает договор факторинга недействительным (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 30 июня 1998 г. N 955/98). Что же касается обычной уступки права требования, то новым кредитором может быть любой участник предпринимательской деятельности.
3. В обеспечение финансирования по договору факторинга клиент может предоставить как существующие требования (т.е. срок платежа по которым уже наступил), так и будущие требования (право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем). По договору цессии может быть передано только уже существующее право требования (п.1 ст.382 ГК РФ).
4. В соответствии со ст.831 ГК РФ возможен различный объем прав финансового агента по договору факторинга на денежные суммы, полученные в результате уступки требования:
а) финансовый агент имеет право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, при этом клиент не несет никакой ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные суммы оказались меньше цены, за которую финансовый агент приобрел требование у клиента;
б) финансовый агент имеет право только на сумму, равную цене приобретения требования, и обязан представить отчет клиенту о полученной сумме. По результатам отчета финансовый агент либо возвращает излишне полученную сумму клиенту, либо требует возврата остатка долга с клиента (второй вариант обычно применяется в случаях, когда уступка денежного требования финансовому агенту произведена клиентом в целях обеспечения обязательства перед самим финансовым агентом).
Для цессии характерен первый вариант (в том случае, когда договор возмездный).
5. Статьей 828 ГК РФ установлено правило о недействительности запрета уступки денежного требования. Таким образом, даже если в договоре между клиентом и его должником предусмотрено соглашение о запрете или ограничении уступки требования, это не препятствует клиенту заключить договор факторинга, предметом которого будет данное требование (что не снимает с клиента ответственности за нарушение запрета, если таковая предусмотрена договором клиента и его должника).
Цессия, противоречащая условиям договора кредитора и должника, не допускается (см. ст.388 ГК РФ).
Подписано в печать М.Васильева

28.05.2002 «Экономико-правовой бюллетень», 2002, N 6

Об изменениях в правовом регулировании уступки права требования, займа и факторинга

Автор: Александр Трапезников, юрист ООО «Инвест-аудит»

1 июня 2018 года вступили в силу поправки, внесенные в части 1 и 2 Гражданского кодекса РФ Федеральным законом от 26.07.2017 № 212-ФЗ, затронувшие главным образом договоры по уступке требований, факторинга, займа, кредита, банковского вклада и банковского счета, расчетов. Как уже свойственно законодателю ряд изменений корректируют уже существующие правовые институты, ряд изменений касается включения в содержание ГК РФ норм об институтах, которые давно имеют место быть на практике, а ряд вводимых положений, на наш взгляд, абсолютно новые.

В настоящей статье предлагаем остановиться на поправках, касающихся регулирования отношений по уступке права требования, займа и факторинга. Кратко о сути произошедших изменений расскажем далее:

1. В части 1 ГК РФ были внесены изменения в нормы об уступке права требования. Так, ст. 386 ГК РФ в новой редакции предусматривает, что должник обязан после в разумный срок после получения уведомления о переходе прав к новому кредитору сообщить такому кредитору о возникновении известных ему оснований для возражений и предоставить ему возможность ознакомления с ними. Норма предусматривает, что в противном случае должник не может ссылаться на эти основания в дальнейшем.

Очевидным итогом введения данной нормы является обеспечение защиты прав кредиторов и некоторых ограничений для должников, что весьма целесообразно для пресечения недобросовестного поведения участников оборота.

Между тем, эта норма предусматривает оценочную категорию «разумный срок», квалификация которой будет наверняка отдана на откуп судебной практике, что явно снижает эффективность данного правового инструмента для защиты прав кредиторов, при этом, является основанием для внимательного отношения к своим обязанностям со стороны должников, хотя, должник в принципе не является участником договора уступки права требования и возложение на него такого рода обязанности можно оценить в качестве, в какой-то степени, нелогичного поступка законотворцев.

Также законодатель встал на защиту добросовестных кредиторов, указав в п. 4 ст. 388 ГК РФ, что если добросовестный кредитор приобрел неденежное право требования, когда такое требование нельзя было уступать в силу договора (запрет уступки права на получение неденежного исполнения), то такая уступка может быть признана недействительной по иску должника только в случае, когда должник докажет недобросовестность нового кредитора (т.е., что он знал или должен был знать об указанном запрете). Обычно, доказательством такого знания служат обстоятельства взаимозависимости между сторонами, в остальных случаях доказать данные обстоятельства весьма сложно, что в совокупности нивелирует значение запрета на уступку.

Пункт. 1 ст. 390 ГК РФ законодателем дополнен абзацем о том, что если иное не предусмотрено законом, договор, на основании которого производится уступка, может предусматривать, что цедент не несет ответственности перед цессионарием за недействительность переданного ему требования по договору, исполнение которого связано с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, при условии, что такая недействительность вызвана обстоятельствами, о которых цедент не знал или не мог знать или о которых он предупредил цессионария, в том числе обстоятельствами, относящимися к дополнительным требованиям, включая требования по правам, обеспечивающим исполнение обязательства, и правам на проценты. Данной нормой, по сути, смягчена ответственность цедента перед цессионарием за недействительность переданного ему требования.

Пункт 7 ст. 448 ГК РФ изложен следующим образом: если в соответствии с законом заключение договора возможно только путем проведения торгов, победитель торгов не вправе уступать права (за исключением требований по денежному обязательству) и осуществлять перевод долга по обязательствам, возникшим из заключенного на торгах договора. Обязательства по такому договору должны быть исполнены победителем торгов лично, если иное не установлено законом.

Следовательно, как видим, целью принятых изменений является ряд условий, препятствующих оспариванию соглашений об уступке права требования, чем создаются дополнительные условия для устойчивости оборота, снижению рисков, как для цедента, так и для цессионария, и особенно актуально для минимизации злоупотреблений в делах о банкротстве и вывода активов недобросовестными субъектами, в связи с этим принятые поправки вводят ряд инструментариев, требующих внимания, как руководства юридических лиц, так и внимания граждан.

2. Изменения затронули и правовое регулирование факторинга. Главным образом можно выделить решение существовавшей ранее неопределенности в вопросе возможности применения к факторингу норм об уступке права требования.

Если ранее и судебная практика, и доктрина разделялись в своем мнении по данному вопросу, то с 01.06.2018 г. в п. 2 ст. 824 ГК РФ прямо закреплена возможность применения к факторингу норм об уступке требований. При этом статьей 829 ГК РФ установлена презумпция возможности последующей уступки фактором принадлежащего ему денежного требования. Сейчас эта презумпция обратная выглядит прямо противоположным образом. Данная новелла, на наш взгляд, упрощает оборот требований и увеличивает устойчивость соглашений об уступке прав требований.

Также в числе существенных аспектов можно выделить конкретизацию законодателем предмета договора факторинга. Согласно ст. 824 ГК РФ факторингом считается такой договор, по которому финансовый агент (фактор) обязуется совершать не менее двух действий из четырех, а именно:

1) передавать клиенту денежные средства в счет денежных требований, в том числе в виде займа или предварительного платежа (аванса);

2) осуществлять учет денежных требований клиента к третьим лицам (должникам);

3) осуществлять права по денежным требованиям клиента, в том числе предъявлять должникам денежные требования к оплате, получать платежи от должников и производить расчеты, связанные с денежными требованиями;

4) осуществлять права по договорам об обеспечении исполнения обязательств должников.

Если в договоре есть обязательство совершить только одно из этих действий, то это будет иной договор, заключение которого также допускается.

Следовательно, существо изменений в нормы ГК РФ о факторинге опять же направлены на усложнение оспаривание уступки фактором денежного требования, что существенно снижает риски при оформлении соответствующих договорных отношений, а потому находит положительную оценку среди мнений практикующих юристов.

3. Основное внимание юридических лиц и граждан должны обращать внимание поправки в правовое регулирование договора займа, т.к. это весьма распространенная и актуальная для участников гражданского оборота правовая конструкция, используемая в хозяйственной деятельности и повседневной жизни.

К числу основополагающих изменений в нормы ГК РФ о займе следует отнести предусмотренную поправками возможность заключения консенсуального договора займа.

Напомним, что до 01.06.2018 г. заем был исключительно реальным договором (т.е. момент его заключения совпадал с моментом передачи денег, и договоренность о выдаче займа до передачи денег не имела правового значения). Иными словами, до внесения изменений нельзя было от займодавца потребовать исполнения обязательства в натуре (т.е. выдать заем), т.к. обязательства еще не существовало с правовой точки зрения, что также препятствовало ко взысканию убытков за неисполнение действий по выдаче займа. Чтобы обеспечить возможность реализации обязательства займодавцем стороны ранее заключали предварительный договор займа, но с введением поправок заключение такого договора не требуется, т.к. после заключения консенсуального договора займа, заемщик, не получивший деньги от займодавца, может в судебном порядке потребовать исполнения обязательства в натуре.

Между тем, законодатель, вводя изменения, учел интерес займодавцев, указав, что заимодавец сможет отказаться исполнять договор полностью или частично. Этим правом можно будет воспользоваться при наличии обстоятельств, которые очевидно свидетельствуют о том, что заемщик не вернет заем в срок.

В свою очередь, заемщик вправе отказаться от получения займа полностью или частично, уведомив об этом заимодавца до установленного договором срока передачи предмета займа, а если такой срок не установлен, то в любое время до момента получения займа (при условии, что иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором займа). Иное может быть предусмотрено правовыми актами или договором, в котором заемщиком выступает предприниматель.

Также в ГК РФ введено новое регулирование процентных ставок по займу. После изменений ГК РФ допускает установление процентов годовых в виде фиксированной величины с применением ставки в процентах годовых, величина которой может изменяться в зависимости от предусмотренных договором условий. Это может быть, например, ключевая ставка.

Помимо этого, законодателем скорректирован предельный размер беспроцентного займа по договору, заключенному между гражданами, который составляет 100 тысяч рублей. Возможность заключить беспроцентный заем имеется и у индивидуальных предпринимателей.

В ГК РФ также введен новый термин «ростовщические проценты», относящийся к обозначению займов на потребительские цели. Законодатель установил, что ростовщическим процент становится, если он в два раза и более превышает обычно взимаемые в подобных случаях проценты. Закон предполагает, что в этой ситуации процент является чрезмерно обременительным для должника.

Для того чтобы определить размер «обычно взимаемых в подобных случаях процентов», можно использовать материалы Банка России. Признание процентов ростовщическими не приведет к признанию договора недействительным, но будет основанием для уменьшения процентов судом до нормальных значений.

Однако это не значит, что проценты по займу (кредиту) в подобном случае будут низкими. Если по определенному виду займа или кредита рыночные процентные ставки в среднем высоки, то вероятнее всего и обычно взимаемые проценты будут высокими.

Новая редакция ГК РФ меняет регулирование платежей за предоставление кредита, в результате чего с 01.06.2018 г. в предмет кредитного договора введены иные платежи по кредиту, не являющиеся процентами по кредиту. Речь идет, в частности, о платежах за предоставление кредита (банковских комиссиях). Другими словами, законодатель прямо допустил возможность их установления займодавцем. Исключение составляет потребительский кредит.

С точки зрения практики, это изменение не столь существенно. К примеру, такой платеж при выдаче кредита, как комиссия за открытие и ведение ссудного счета, ничтожен в потребительском кредите, а в обычном это условие правомерно, поскольку стороны свободны в определении условий договора, а негативные последствия этого условия являются частью предпринимательского риска (ст. 2 ГК РФ).

Соответственно, многие комментаторы данных изменений отмечают, что введенные поправки лишь закрепили сложившийся подход. Такого же рода и ст. 821.1 ГК РФ, которая допускает досрочное погашение кредита в случаях, предусмотренных договором.

Таким образом, платежи за предоставление кредитов включены законодателем в качестве составной части предмета договора. Исключение – потребительский кредит.

Изменения затронули и возврат займа, существо которых сводится к тому, что обязанность по возврату займа будет считаться исполненной, когда деньги поступили в банк, в котором открыт банковский счет займодавца. Как указывает большинство практиков причина уточнений правил возврата займа заключается в массовых банкротствах банков и соответствующих проблем.

Действовавшая редакция пункта 3 ст. 810 ГК РФ предусматривала, что обязанность заемщика по возврату займа исполнена, когда денежные средства поступили на счет заимодавца, только когда банк находится в плохом финансовом положении, на его корреспондентских счетах (куда первоначально поступают средства от заемщика) недостаточно денежных средств и они не поступают собственно на счет заимодавца. Поэтому возникает ситуация, когда заемщик денежные средства перечислил, но обязанность по возврату займа не исполнил, в связи с этим вступившие в силу изменения призваны решить данную проблему, т.к. обязанность по погашению задолженности считается исполненной при поступлении денег на корреспондентский счет банка.

Очевидно, что для руководителей и сотрудников финансовых служб организаций данные изменения представляют наибольший интерес, поэтому, безусловно, не должны оставаться без внимания, в частности, введенная консенсуальность правовой природы заемных обязательств, изменения в регулирование процентных ставок и платы за предоставление кредита.

С учетом изложенного, после вступления в законную силу новых поправок в ГК РФ, законодатель предложил много новых и достаточно интересных изменений, которые затрагивают интересы не только профессиональных участников гражданского оборота, но и всех граждан, вследствие чего данные изменения представляют несомненный интерес для изучения и анализа на предмет их регулятивного эффекта на существующую правовую реальность.

В целом, вышеуказанные изменения подлежат позитивной оценке, т.к. являются очередным плодотворным шагом на пути поэтапного реформирования гражданского законодательства и сложившегося гражданского оборота.