Какой общий порядок учета НДС с авансов полученных?

На нашем форуме можно уточнить любые моменты по начислению НДС и других федеральных налогов. Так, узнать, как проходит камеральная проверка по НДС, какие документы запрашиваются налоговиками в ходе это проверки, можно по ссылке.

НДС с авансов полученных — что это?

Начислять НДС с авансов полученных заставляет налогоплательщиков подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Если пришла оплата в счет будущей поставки, следует начислить НДС. При этом налоговой базой будет сама предоплата, а НДС начисляется по расчетным ставкам 10/110 или 18/118 в зависимости от реализуемого объекта (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Учет авансов у продавца

1. Делаются следующие проводки:

Дт 51 Кт 62 — поступила предоплата.

Дт 76 Кт 68 — отражен НДС с предоплаты.

2. Готовится авансовый счет-фактура (ст. 169 НК РФ).

На то, чтобы его выписать, поставщику отводится 5 дней. Его составляют в 2-х экземплярах: один — для себя, второй — для покупателя. Правила выписки счета-фактуры по полученным авансам регулируются Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137 (далее — Постановление № 1137).

О том, как правильно заполнить счет-фактуру на аванс, см. материал «Принятие к вычету НДС с полученных авансов»

3. Авансовый счет-фактура фиксируется в книге продаж.

Регистрируют счет-фактуру в том периоде, в котором была получена предоплата (п. 3 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением № 1137).

Далее у продавца возможны 3 ситуации:

• продажи в периоде перечисления аванса не было;
• продажа в периоде перечисления аванса была;
• аванс возвращен покупателю.

Вариант, когда отгрузки в периоде получения аванса не было

Продавцу нужно внести сумму предоплаты и НДС с аванса полученного в строку 070 в графах 3 и 5 соответственно раздела 3 декларации по НДС (приказ ФНС России от 29 октября 2014 года № ММВ-7-3/[email protected]).

Вариант, когда продавец вернул аванс покупателю

• Продавец принимает НДС с авансов полученных к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ), делая проводки:

Дт 62 Кт 51 — возврат аванса.

Дт 68 Кт 76 — прием НДС с полученных авансов к вычету.

• Отражает НДС к вычету в книге покупок.
• Заполняет строку 120 раздела 3 декларации по НДС.

Вариант осуществления реализации ранее оплаченных ТМЦ

• Продавец принимает НДС с аванса полученного к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ), делая проводки:

Дт 62 Кт 90 — получена выручка от реализации.

Дт 90 Кт 68 — начислен НДС от реализации.

Дт 68 Кт 76 — НДС с полученных авансов взят к вычету.

• Показывает вычет по НДС с авансов полученных в книге покупок с номером счета-фактуры, который был выписан продавцом при получении аванса.
• Заполняет декларацию, в которой вносит вычет в строку 170 раздела 3.

Обратите внимание! Налоговики считают, что НДС с аванса полученного начисляется в любом случае, даже если периоды получения предоплаты и реализации совпадают (письмо ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684).

Кроме того, согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ продавец, реализовав ТМЦ на сумму меньшую, чем аванс, может принять к вычету НДС только с суммы продажи, а не со всей предоплаты.

Подробнее о правилах вычета НДС с авансов см. материал «Принятие к вычету НДС с полученных авансов»

Действия покупателя при перечислении предоплаты

Покупатель в силу п. 12 ст. 171 НК РФ может принять авансовый НДС к вычету, если:

• есть корректно оформленный счет-фактура;
• имеется документ, подтверждающий оплату;
• в договоре зафиксирована возможность предоплаты.

Перечислив аванс, покупатель:

• Делает следующие проводки:

Дт 60 Кт 51 — перечислен аванс.

Дт 68 Кт 76 — авансовый НДС взят к вычету.

• Заносит вычет по НДС с авансов выданных в книгу покупок с номером счета-фактуры, который был выписан продавцом.
• Отражает авансовый НДС по строке 130 раздела 3 декларации по НДС.
• Восстанавливает авансовый НДС в периоде продажи: Дт 76 Кт 68.
• Отражает в книге продаж восстановление НДС.
• Отражает в декларации НДС с авансов по строке 090 раздела 3 (по ставкам 10/110 и 18/118).

По вопросу заполнения строки 090 декларации см. материал «Как заполняется строка 090 раздела 3 декларации по НДС»

Когда НДС с авансов полученных начислять не нужно

Налогоплательщик может не начислять НДС с аванса полученного в следующих случаях:

• при получении аванса по необлагаемым операциям (ст. 149 НК РФ);
• если авансируются операции, место реализации которых — не территория РФ (ст. 147, ст. 148 НК РФ);
• продавец не платит НДС как «спецрежимник» (гл. 26.1–26.5 НК РФ);
• продавец освобожден от уплаты НДС (ст. 145 — 145.1 НК РФ);
• сделана предоплата по операциям со ставкой НДС 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ);
• аванс перечислен за операции, по которым предусмотрен длительный цикл производства — более полугода (п. 13 ст. 167 НК РФ).

О том, кого не причисляют к плательщикам НДС, см. материал «Кто является плательщиком НДС?»

Как отразить НДС при получении предоплаты при переходе на УСН с ОСН и наоборот

Согласно ст. 346.12 НК РФ налогоплательщик на УСН не платит НДС, за исключением некоторых случаев. Следовательно, в ситуации, когда продавец на ОСН начислил НДС с суммы полученных авансов, а потом перешел на УСН, после чего осуществил реализацию, оснований для принятия НДС к вычету нет. Но и НДС с отгрузки ему начислять будет не нужно.

Если же продавец, наоборот, работал на УСН, а потом перешел на общий режим, ему придется начислить НДС с реализации, а вот уменьшить налоговую базу на сумму ранее полученной предоплаты не получится (письмо Минфина России от 30 июля 2008 года № 03-11-04/2/116).

О последствиях перехода с УСН и на УСН см. материал «НДС при переходе на УСН с ОСНО: учет и восстановление налога»

Ответственность продавца, не начисляющего НДС с авансов полученных

Ст. 122 НК РФ введена ответственность за неполную уплату суммы НДС в случае занижения налоговой базы. Размер штрафа согласно указанной норме может составлять от 20 до 40% от недоплаченной суммы налога в зависимости от умышленности нарушения.

О том, что грозит за просрочку уплаты НДС, см. материал «Какая ответственность за несвоевременную уплату НДС?»

Учет НДС при получении авансов имеет для продавца большое значение, ведь, начисляя и уплачивая НДС с сумм предоплаты, налогоплательщик снижает налоговую нагрузку в будущие периоды, так как далее принимает начисленный НДС к вычету.

Покупателю же, наоборот, перечисление аванса дает возможность снизить налоговую нагрузку в текущие налоговые периоды. Однако если для покупателя заявление вычета по авансовому НДС является правом, то начисление НДС для продавца — обязанность, не исполнив которую он может быть привлечен к ответственности.

Принятие к вычету НДС с выданных авансов

Перечисляя продавцу предоплату, покупатель получает право на вычет НДС с авансов выданных. Это означает, что на сумму «авансового» НДС покупатель сможет уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Рассмотрим, какие для этого должны будут выполнены условия. При этом обратим внимание покупателя на основные нюансы, связанные с таким вычетом.

Условия вычета НДС с авансов выданных для покупателя

Вычет НДС с авансов выданных возможен только при одновременном выполнении условий, установленных в ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ:

• Внесение авансового платежа выполняется в счет грядущих поставок товара (выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав), предназначенных для облагаемых НДС операций.

Если же предварительная оплата была осуществлена в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав), приобретаемых для необлагаемых НДС операций, выставленный продавцом счет-фактура на полученную оплату не подлежит регистрации в книге покупок (подп. «е» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). В данном случае налог не принимается к вычету.

• Предъявление налога и оформление счета-фактуры продавцом при получении аванса.
• Обязательное отражение в договоре условия осуществления предварительной оплаты.

ВАЖНО! До 01.10.2017 подп. «д» п. 19 приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 запрещал регистрировать в книге покупок счета-фактуры на авансы, полученные в безденежной форме. Однако постановлением Правительства РФ от 19.08.2017 № 981, вступившим в силу 01.10.2017, данный пункт исключен, тем самым снят запрет на вычет НДС с аванса, полученного в безденежной форме.

При заключении с одним и тем же предприятием нескольких независимых договоров покупатель вправе принять к вычету НДС с авансов, выданных предприятию-продавцу только по договорам, относительно которых выполнены вышеперечисленные условия.

ВАЖНО! Вычет НДС с авансов полученных нужно заявлять в том налоговом периоде, в котором появилось право на вычет. Переносить его на более поздние периоды нельзя (см. письмо Минфина РФ от 09.04.2015 № 03-07-11/20290).

Когда «авансовый» НДС к вычету принять нельзя

Невыполнение одного из перечисленных условий лишает покупателя права на вычет НДС с авансов выданных.

Покупатель не вправе произвести вычет НДС с авансов, выданных продавцу в счет грядущих поставок и в том случае, когда предоплата выполнена, но договором не предусмотрена.

Как показывает практика, налоговые органы наиболее часто отказывают в вычете НДС, ссылаясь на неправильно заполненный счет-фактуру.

Поэтому покупателю следует проверить, правильно ли оформлен счет-фактура на внесенный авансовый платеж. Такой документ оформляет продавец в течение 5 дней со дня поступления ему оплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ). Правила заполнения счета-фактуры на аванс определены п. 5.1 ст. 169 НК РФ и указывают на обязательность заполнения в таком документе:

• даты выписки счета-фактуры и ее порядкового номера;
• наименования, адреса и идентификационного номера продавца и покупателя;
• номера платежно-расчетного документа;
• наименования поставляемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав);
• суммы оплаты;
• налоговой ставки (при авансовых платежах расчеты по НДС осуществляются только по расчетным ставкам 10/110 или 18/118, п. 4 ст. 164 НК РФ);
• суммы налога, предъявляемой покупателю.

Так, в вычете «авансового» НДС может быть отказано, если продавец укажет в счете-фактуре на аванс не расчетную ставку НДС, а прямую (10 или 18%), или не проставит прочерки в строках 3, 4 и графах 2–6, 10 и 11, или не заполнит некоторые реквизиты.

Когда «авансовый» НДС нужно восстановить

Вычет НДС с авансов выданных покупатель должен восстановить в том квартале, когда произошло (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172, п. 2 ст. 171, подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ):

• оприходование товаров (работ, услуг, имущественных прав), в счет приобретения которых перечислялся аванс.

Восстановление НДС с уплаченного аванса производится в размере налога, принятого к вычету по отгруженным товарам (работам, услугам), по которым согласно договору зачитывались суммы аванса в оплату приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Аналогичные выводы содержат письма Минфина РФ от 20.05.2016 № 03-07-08/28995, от 28.11.2014 № 03-07-11/60891.

• расторжение либо изменение условий договора поставки товаров (работ, услуг, имущественных прав), в результате которых аванс либо возвращается, либо переносится на другой договор.

В этом случае восстановить необходимо всю сумму налога, ранее принятого к вычету.

• при списании безнадежного долга продавца. Несмотря на то, что такого основания для восстановления НДС Налоговый кодекс не содержит, вычет лучше восстановить. Объясняется это тем, что операция по списанию ранее перечисленного аванса, по которому налог был взят к вычету, не связана с операциями, облагаемыми НДС, а значит, нарушаются требования пп. 1, 2 ст. 171 НК РФ (см. письма Минфина России от 17.08.2015 № 03-07-11/4734, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652).

С особенностями восстановления НДС с авансов ознакомьтесь в статье «Порядок восстановления НДС с авансов (проводки)» .

О других случаях, когда требуется восстановление НДС, читайте в материалах:

Покупатель вправе принять к вычету «авансовый» НДС только при соблюдении особых условий. Если условия вычета будут нарушены, то вычет признается неправомерным. Это повлечет за собой доначисление НДС, пени и штраф.

При этом бухгалтеру следует своевременно выявлять появление факторов, при которых принятый к вычету НДС с аванса нужно восстановить. В противном случае организацию ждут налоговые доначисления и санкции.

НДС с авансов у продавца

Вот уже более года действует правило, позволяющее покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав принять к вычету НДС, уплаченный им в сумме, перечисленной в качестве предоплаты в счет предстоящей покупки, — так называемый авансовый НДС. Безусловно, это положительный момент для одной стороны договора. А вот для другой — продавца (поставщика) товаров (работ, услуг), имущественных прав — указанная норма Налогового кодекса явно работы поприбавила, что, собственно, и понятно, ведь теперь он (продавец) должен выписать не один (как раньше), а два экземпляра счета-фактуры (один из них для реализации права на вычет необходимо представить покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав). Что ж, надо так надо. но не забывайте: есть и исключения из правил, и нестандартные ситуации. Это раз.

Бывает и так: предоплата получена, а договор (надо же такому случиться) расторгнут. Как здесь быть? Понятно: аванс возвращаем, а налог возмещаем. А когда? Вот вам и два!

Тут же подтянутся и другие моменты (и три, и четыре. ), которые, безусловно, заслуживают внимания. Собственно, вы догадались, что сегодня на повестке дня «авансовый» НДС у продавца (поставщика) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Общее правило гласит.

При получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав организация-продавец должна уплатить НДС в бюджет (п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется исходя из суммы аванса (п. 1 ст. 154 НК РФ), а налог исчисляется по расчетной ставке — 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780).

Кстати, под предоплатой подразумевают получение не только денежных средств, но и товаров (работ, услуг), имущественных прав в счет предстоящей отгрузки. Это следует из давнишних разъяснений чиновников (см., например, Письма Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77, ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/[email protected]), а также обновленного с 2009 г. п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж. Другими словами, организации, совершающей (к примеру) товарообменную операцию, в ходе которой получен товар раньше, чем исполнено свое обязательство, в целях обложения НДС следует исчислить и уплатить сумму «авансового» НДС в бюджет. Однако (стоит отметить) использование неденежной предоплаты невыгодно налогоплательщикам. Во всяком случае, покупатель товаров (работ, услуг) применить вычет по такому счету-фактуре не сможет.

В дальнейшем при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав организации придется определять налоговую базу еще один раз (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). При этом сумма «авансового» НДС принимается (на дату отгрузки) к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете операция по начислению НДС будет отражена так:

На дату получения предоплаты от покупателя

Получена предоплата в счет предстоящей отгрузки

Начислен «авансовый» НДС

На дату отгрузки

Отражено начисление НДС при реализации товаров (работ,
услуг), имущественных прав

Произведен вычет «авансового» НДС

Обратите внимание! При реализации товаров (работ, услуг), не подлежащей налогообложению (освобожденной от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

И исключение из правил

В общей норме, как обычно, всегда найдется исключение. Здесь оно таково (п. 1 ст. 154 НК РФ): продавец не обязан исчислять «авансовый» НДС при поступлении оплаты, частичной оплаты, полученной им в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

— длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Но (обратите внимание), чтобы воспользоваться данной возможностью, налогоплательщику необходимо выполнить ряд условий, перечисленных в п. 13 ст. 167 НК РФ;

— облагаемых налогом по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

— освобожденных от налогообложения.

В соответствии с п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж счета-фактуры на полученные в таком случае авансы продавец не составляет. Кстати, разъяснения на этот счет можно увидеть в Письмах Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39, от 01.06.2007 N 03-07-08/136, от 20.04.2007 N 03-07-08/88, от 03.05.2006 N 03-04-05/06.

Пример 1. Организация-продавец (плательщик НДС) планирует переход на УСНО. В счет будущих поставок она получила аванс от покупателя товаров. Следует ли ей исчислить НДС и уплатить в бюджет «авансовый» НДС?

Согласно п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 НК РФ организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, за исключением налога, уплачиваемого при исполнении организацией обязанностей плательщика НДС, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ. Значит, авансовые платежи, получаемые плательщиком НДС в счет поставок товаров, осуществляемых после его перехода на УСНО, в налоговую базу по данному налогу не включаются (см. Письмо Минфина России от 25.12.2009 N 03-11-06/2/266).

Если (допустим) организация, получив аванс, все-таки уплатила с него НДС в бюджет, но впоследствии ей представят документы, подтверждающие освобождение таких операций от обложения НДС, она (организация) вправе зачесть уплаченный налог. Для этих целей ей необходимо подать «уточненку» и вернуть ранее предъявленную покупателю сумму НДС.

Об этом напоминают столичные налоговики в Письме от 06.04.2009 N 16-15/32228.

Пример 2. Организация, применяющая систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, получила аванс. Должна ли она исчислять и уплачивать в бюджет НДС?

На основании положений гл. 21 НК РФ НДС при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению, исчисляется плательщиками этого налога. Поскольку «вмененщики» таковыми не являются, исчислять «авансовый» НДС им не надо (см. Письмо Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-11/229).

Кстати, не надо составлять «авансовые» счета-фактуры и уплачивать НДС с авансов, которые получены под отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), реализуемых не на территории РФ. Это следует из ст. ст. 147, 148, п. 2 ст. 162 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/243).

Получили — заплатили

Действуем в течение пяти дней

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ продавец, получивший от покупателя оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок, выписывает два экземпляра счета-фактуры: один из них он хранит в журнале выставленных счетов-фактур, а данные документа (соответственно) вносит в книгу продаж (п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж); другой выставляет (в течение пяти дней с даты получения аванса) покупателю товаров (работ, услуг).

Отступить от изложенного выше правила (то есть не выставлять счет-фактуру на «авансовый» НДС) чиновники разрешают только в одном случае: если отгрузка товаров (работ, услуг) производится в течение пяти календарных дней с момента получения предоплаты (Письма Минфина России от 30.03.2009 N 03-07-09/14, от 06.03.2009 N 03-07-15/39, УФНС России по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780).

Примечание. Если отгрузка товаров (работ, услуг) производится в течение пяти календарных дней с момента получения предоплаты, выставлять покупателю «авансовый» счет-фактуру не надо.

«Не успели»?

В то же время стоит отметить, что Налоговый кодекс не предусматривает каких-либо санкций в случае, если счет-фактура не будет выставлен по истечении пяти дней (причем это касается как получения аванса, так и отгрузки товаров, работ, услуг). Кроме того, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (п. 1 ст. 173 НК РФ) — квартала (ст. 163 НК РФ), поэтому говорить об искажении налоговой базы в случае невыставления счета-фактуры на предоплату, полученную в одном периоде с отгрузкой, не приходится. Да и судебная практика (обратите внимание: со ссылкой на редакцию Налогового кодекса, действовавшую до 2009 г.) исходит из того, что если оплата и отгрузка товара произошли в одном налоговом периоде, то такие платежи не признаются авансовыми (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08, а также Постановления ФАС СКО от 16.02.2010 по делу N А32-19890/2008-33/308, от 30.07.2009 по делу N А53-5313/2007-С5-23; ФАС МО от 27.02.2009 N КА-А40/695-09, от 03.05.2007, 10.05.2007 N КА-А40/3433-07 и др.). А раз так, то, может (если аванс и отгрузка «убираются» в один налоговый период), вообще не стоит выписывать «авансовый» счет-фактуру?

Примечание. Если предоплата и отгрузка произведены в одном квартале, такие платежи не считаются авансовыми (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08).

На наш взгляд, поскольку обязанность по предъявлению покупателю сумм НДС путем выставления (в течение пяти дней) счетов-фактур предусмотрена Налоговым кодексом (п. 3 ст. 168 НК РФ), лучше не рисковать. Есть здесь и еще одно «но»: в книге продаж счета-фактуры регистрируются в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство (п. 17 Правил ведения книг покупок и книг продаж). Если налогоплательщик придерживается позиции, что «авансовый» НДС при предоплате и отгрузке продукции в одном квартале начислять не надо, ему (по сути) не следует отражать в книге продаж «авансовый» счет-фактуру с тем, чтобы потом не регистрировать документ в книге покупок и не показывать сумму НДС с такого аванса в декларации. Однако осуществить это на практике можно не всегда хотя бы потому, что знать заранее, как сложится судьба этого аванса (будет ли по нему отгрузка либо он возвратится (например, по причине расторжения договора) контрагенту), нельзя. И если продавец уже сделал соответствующую запись в книге продаж, то указанный способ (сводящийся к неначислению «авансового» НДС) налогоплательщику явно не подойдет.

Тем не менее если (по каким-либо причинам) вы все-таки стали нарушителем (то есть не выставили контрагенту «авансовый» счет-фактуру в случае, если предоплата и отгрузка товара пришлись на один квартал), то огорчаться не стоит: как показала «арбитражка» (на уровне ВАС РФ), у вас есть хорошие шансы отстоять свою точку зрения. Хотя (и это нельзя не отметить) выводы судей основывались на прежней (до 01.01.2009) редакции НК РФ.

Не обременяем себя «лишними» бумагами

В практике бывает и такое: продавцы (поставщики), оформляя «авансовые» счета-фактуры, выставляют покупателю его экземпляр документа, в то время как свой не распечатывают (другими словами, хранят его в программе). Чем чревата эта ситуация?

По нашему мнению, ничем, хотя подобная организация учета явно нарушает порядок оформления «авансовых» счетов-фактур (такие счета-фактуры не подписаны руководителем и главным бухгалтером предприятия). Однако данный факт не лишает налогоплательщика права воспользоваться налоговым вычетом (напомним, на дату реализации налогоплательщик-продавец вправе принять к вычету начисленный с предоплаты НДС). Такой вывод следует из Письма Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103. Аналогичное мнение высказывают и судьи (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2010 N 09АП-5720/2010-АК).

Здесь финансисты указали: согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного в том числе п. 5.1 данной статьи, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС у покупателя товаров (работ, услуг). При этом ст. 169 НК РФ норма об отказе в вычете продавцу товаров (работ, услуг) НДС, уплаченного им по предварительной оплате (частичной оплате), на основании составленных им же счетов-фактур с нарушением порядка, установленного п. 5.1 данной статьи, не предусмотрена.

Кроме того, штраф по ст. 120 НК РФ возможен при грубом нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, под которым понимается (в том числе) отсутствие счетов-фактур. Но рассматриваемый случай к таким нарушениям не относится, ведь операции учтены, книга продаж заполнена.

За отсутствие счета-фактуры организацию могут оштрафовать на сумму от 5000 до 15 000 руб. (ст. 120, п. 3 ст. 168 НК РФ).

Примечание. Статьей 169 НК РФ не предусмотрена норма об отказе в вычете продавцу товаров (работ, услуг) сумм НДС, уплаченных им по предварительной оплате (частичной оплате), на основании составленных им же счетов-фактур с нарушением порядка, установленного ст. 169 НК РФ.

К вопросу о заполнении «авансового» счета-фактуры

Здесь применяются особые правила (п. 5.1 ст. 169 НК РФ). В частности, при оформлении шапки счета-фактуры, полученного на предоплату, необходимо отразить:

— порядковый номер и дату выписки счета-фактуры;

— наименование, адрес и идентификационные номера продавца (строки 2, 2а и 2б) и покупателя (строки 6, 6а и 6б);

— номер платежно-расчетного документа (строка 5).

В Письмах Минфина России от 28.07.2009 N 03-07-09/34, от 07.07.2009 N 03-07-09/32, ФНС России от 14.07.2009 N ШС-22-3/[email protected] разъяснено: если продавец в строке 2 счета-фактуры укажет только полное или только сокращенное наименование, это не будет считаться нарушением при заполнении документа.

При заполнении шапки счета-фактуры на сумму аванса, полученного в безденежной форме, в строке 5 «К расчетно-платежному документу N. » ставятся прочерки, что предусмотрено Приложением 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж.

А вот в строках 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 4 «Грузополучатель и его адрес» следует проставлять прочерки. Причем Правила ведения книг покупок и книг продаж не предоставляют налогоплательщику выбора в том, стоит ему ставить прочерк или просто не заполнить реквизит счета-фактуры.

Теперь о графах счета-фактуры. Среди них заполнению подлежат:

— графа 1 «Наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав»;

— графа 7 «Налоговая ставка» (напомним, здесь надо указывать расчетную ставку налога);

— графа 8, в которой проставляется сумма налога, предъявляемая покупателю;

— графа 9, в которой указывается сумма оплаты (частичной оплаты).

Обратите внимание! Наименование товара (описание работ или услуг) для заполнения «авансового» счета-фактуры нужно брать из договора (см., например, Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39, от 25.02.2009 N 03-07-14/26).

А вот в графах 2 — 6, 10 и 11 (последний абзац Состава показателей счета-фактуры — Приложение 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж) ставятся прочерки.

Обратите внимание! В Письме от 24.07.2009 N 03-07-09/33 Минфин разъяснил, что дополнительно заполненные реквизиты, не указанные в п. 5.1 ст. 169 НК РФ, не будут являться нарушением заполнения «авансового» счета-фактуры.

Непрерывные долгосрочные поставки

Если предоплата получена по договору, предусматривающему непрерывные долгосрочные поставки товаров (работ, услуг) в адрес одного и того же покупателя (к примеру, поставка электроэнергии), составлять «авансовые» счета-фактуры и выставлять их покупателям финансисты рекомендуют не реже одного раза в месяц, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем (Письмо N 03-07-15/39). При этом составление документов на предоплату должно производиться поставщиком в том налоговом периоде, в котором получена сумма авансового платежа. Поскольку в Налоговом кодексе понятие оплаты не определено, то (говорит Минфин) в данном случае предварительной оплатой (частичной оплатой) можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). В таких счетах-фактурах следует указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).

Поставки по договорам, предусматривающим отгрузку товаров в соответствии с заявкой (спецификацией)

В случае получения предоплаты по договорам поставки товаров, предусматривающим их отгрузку в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты, в этих договорах, как правило, указывается обобщенное наименование поставляемых товаров. Поэтому при оформлении «авансового» счета-фактуры по таким договорам следует отражать обобщенное наименование товаров или групп товаров (см. Письма Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103, от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Два в одном

Если заключаются договоры, предусматривающие одновременно с поставкой товаров выполнение работ (оказание услуг), то в соответствующей графе счета-фактуры указывается как наименование поставляемых товаров, так и описание выполняемых работ (оказываемых услуг). Два счета-фактуры в этой ситуации оформлять не надо (Письмо N 03-07-15/39).

И 10, и 18 процентов

При получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10, так и 18%, в счете-фактуре следует либо отражать обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога (Письма Минфина России N 03-07-15/39, УФНС России по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780).

Различные сроки поставки

При оформлении счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), полученной по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммы этой оплаты в отдельные позиции выделять не следует (Письмо N 03-07-15/39).

Если аванс возвращен покупателю

Итак, вкратце: при получении предоплаты продавец (в общем случае) исчислит по расчетной ставке НДС, выпишет «авансовый» счет-фактуру покупателю, зарегистрирует свой экземпляр документа в книге продаж, отразит исчисленный налог по строке 070 разд. 3 налоговой декларации и уплатит налог в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором был получен аванс.

А как быть с НДС, если в дальнейшем стороны решили расторгнуть договор или изменить его условия, в связи с чем продавец возвращает полученную в счет предварительной поставки сумму (в полном размере либо частично) или производит зачет ее в счет долга контрагента, ранее перечислившего аванс?

Разумеется, при таких обстоятельствах налогоплательщик вправе вернуть НДС, исчисленный с полученной предоплаты (так сказать, второе основание для вычета «авансового» НДС, установленное Налоговым кодексом). Для этого ему необходимо соблюсти определенные условия, указанные в п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ (см. также Постановление ФАС УО от 22.04.2010 N Ф09-2957/10-С2, Письмо УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 19-11/022386).

В частности, это такие условия:

— «авансовый» НДС должен быть уплачен в бюджет;

— договор с контрагентом изменен либо расторгнут;

— в бухгалтерском учете произведены корректирующие записи;

— полученные суммы возвращены (в течение года с момента получения аванса) покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Обратите внимание! Если с момента возврата аванса прошло более года, а продавец так и не предъявил НДС к вычету, он теряет это право. В подобной ситуации сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет и не принятая к вычету, учитывается в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы». А вот в целях исчисления налога на прибыль эта сумма (НДС, начисленный с полученного аванса и предъявленный покупателю) не может быть признана расходом (п. 19 ст. 270 НК РФ).

И еще: если аванс по какой-либо причине не был востребован покупателем, по истечении срока исковой давности эту сумму необходимо включить в доходы продавца, причем, по мнению финансистов (Письма от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58, от 06.06.2005 N 03-04-11/127), вместе с НДС. Впоследствии сумма налога в расходах не учитывается (дополнительно см. статью А.В. Анищенко «Застарелые проблемы НДС», N 9, 2010).

В том квартале, когда все условия выполнены, налогоплательщик регистрирует в книге покупок счета-фактуры на аванс, ранее зарегистрированные в книге продаж (абз. 3 п. 13 Правил ведения книг покупок и книг продаж). Сумму вычета показывает по строке 130 разд. 3 декларации по НДС.

А как быть в ситуации, если получение и возврат аванса приходятся на один налоговый период (квартал)? Как заполнять налоговую декларацию в этом случае: указать НДС (с аванса) как к начислению, так и к вычету (с реализации) в одной декларации? Или (поскольку налог уплачивается в бюджет по итогам налогового периода) заявить НДС с возвращенного аванса продавец вправе лишь в следующем налоговом периоде?

До недавнего времени чиновники придерживались именно такой (малоблагоприятной для налогоплательщика) точки зрения. И вот теперь их позиция изменилась, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447 (согласовано с Минфином Письмом от 11.05.2010 N 03-07-15/58).

Главное налоговое ведомство страны разъяснило, что при возврате аванса покупателю в том же квартале, в котором его изначально заплатили, налог к начислению и возмещению можно отразить в одной налоговой декларации.

Примечание. При возврате аванса покупателю в том же квартале, в котором он был получен, налог к начислению и возмещению из бюджета отражают в одной налоговой декларации.

При этом (лишний раз напомнили налоговики) компании необходимо иметь документы, свидетельствующие о возврате сумм этой предоплаты (например, платежное поручение, в графе «Назначение платежа» которого надо написать: «Возврат аванса по такому-то договору»; счет-фактуру, выписанный на аванс, с пометкой «возврат»; выписку банка, подтверждающую перечисление денег), а также подтверждающие изменение либо расторжение договора (к примеру, дополнительное соглашение с контрагентом).

Конечно (на наш взгляд), логичнее в подобной ситуации (когда получение предоплаты и ее возврат приходятся на один налоговый период) вообще не начислять «авансовый» НДС, о чем, собственно, мы (со ссылкой на арбитражную практику) уже говорили выше (см. раздел «Не успели?» статьи). Но. не будем повторяться, а воспользуемся разъяснениями чиновников (во всяком случае, представленные выводы наиболее безобидны, нежели те, которые подразумевали начисление «авансового» НДС в одном квартале, а зачет налога лишь в следующем).

Еще на некоторые моменты, которые могут возникнуть при расторжении договора либо изменении его условий, обратим внимание читателей.

Предположим, что по одному договору организация должна вернуть аванс контрагенту, за которым числится задолженность по другому (с этой организацией) договору. Понятно, что в подобной ситуации проще не возвратить аванс, а произвести его зачет в счет долга по действующему договору. Вправе ли налогоплательщик-продавец в этой ситуации принять к вычету ранее уплаченный «авансовый» НДС? Да, вправе, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-11/125.

Однако налоговики на местах порой думают иначе, умудряясь взаимозачет встречных однородных обязательств (в качестве возврата полученной от контрагента суммы) причислить к основаниям, препятствующим для налогового вычета. Такая ситуация, например, рассмотрена в Постановлении от 26.05.2009 по делу N А48-3875/08-8, в котором ФАС ЦО, признавая позицию налоговиков неправомерной, указал: условиями применения поставщиком вычета являются исчисление и уплата в бюджет НДС с сумм полученной продавцами предоплаты, расторжение договора и возврат сумм авансовых платежей. При расторжении договоров стороны вправе требовать возврата уплаченных авансом денежных средств, по которым ими не было получено встречное удовлетворение, а встречные обязательства стороны вправе прекратить зачетом. ИФНС не представила доказательств неправомерной неуплаты в бюджет НДС.

Не является поводом для отказа в вычете и возврат не всей суммы аванса, а только его части, поскольку такого условия в п. 5 ст. 171 НК РФ не содержится, а, напротив, как следует из абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога в случае возврата покупателю соответствующих сумм авансовых платежей (см. Постановление ФАС МО от 29.06.2009 N КА-А40/5641-09).

Пример 3. Покупатель (ООО «Утро») в соответствии с договором купли-продажи товара приобретает (на условиях 100%-ный предоплаты) у ООО «Вечер» 100 единиц товара по цене 2360 руб. (в том числе НДС — 360 руб.) за единицу. Предоплата перечислена на расчетный счет продавца в июне 2010 г. Однако в следующем месяце стороны договора подписали дополнительное соглашение о поставке товара другого наименования, который облагается НДС по ставке 10%. В связи с этим договорная стоимость реализуемого товара была уменьшена на 16 000 руб.

В августе 2010 г. ООО «Вечер» отгрузило в адрес покупателя товар на сумму 220 000 руб., а сумму превышения предоплаты над новой договорной стоимостью товара (16 000 руб.) перечислило покупателю (ООО «Утро») в октябре 2010 г.

ООО «Вечер» исчислит (по расчетной ставке 18/118) «авансовый» НДС и уплатит налог (до 20.07.2010) в бюджет в размере 36 000 руб. Заполняя декларацию по НДС за II квартал 2010 г., бухгалтер укажет данную сумму по строке 070 «Сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. » разд. 3 декларации.

За III квартал 2010 г. декларация будет заполнена следующим образом: налогооблагаемая база (220 000 руб.) и сумма налога с реализации товара по ставке 10% (20 000 руб.) будут отражены по строке 020 названного раздела декларации.

Так как товар реализован, налогоплательщик вправе принять к вычету «авансовый» НДС. При этом сумму вычета (33 560 руб.) определим из пропорции: 36 000 руб. x 220 000 руб. / 236 000 руб. Таким образом, по строке 130 «. сумма налога, подлежащая вычету в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ» разд. 3 декларации бухгалтер укажет 33 560 руб.

Поскольку сумму превышения предоплаты над новой договорной стоимостью товара (16 000 руб.) ООО «Вечер» перечислит покупателю в октябре, условия для применения налогового вычета будут соблюдены только в IV квартале 2010 г. При заполнении декларации по НДС за данный налоговый период организация отразит вычет «авансового» НДС (строка 130 разд. 3 декларации) в сумме 2440 руб. (расчет можно произвести двумя способами: 16 000 руб. x 18/118 либо 36 000 руб. x 16 000 руб. / 236 000 руб.).