Принято решение о ликвидации склада ГСМ (мазутохранилища) в связи с моральным и физическим износом, а также отсутствием производственной необходимости. Приказ на ликвидацию утвержден руководителем. Подписана служебная записка от ответственного лица на снятие основного средства с баланса предприятия. Проведены работы по демонтажу оборудования. Объект полностью самортизирован в бухгалтерском и налоговом учете. В результате ликвидации образуется металлолом. В каком порядке и на основании каких документов необходимо отразить в бухгалтерском и налоговом учете списание основного средства, если снятие с государственной регистрации права собственности на основное средство произойдет в следующем году?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Объект основного средства подлежит списанию на основании акта о ликвидации основного средства.
Выбытие основного средства отражают на дату утверждения такого акта руководителем, не дожидаясь государственной регистрации прекращения права собственности на ликвидированный объект.
Расходы, связанные с ликвидацией основного средства, учитываются в составе прочих расходов в бухгалтерском учете и в составе внереализационных расходов в налоговом учете.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
Порядок ведения бухгалтерского учета организациями основных средств регулируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) (письма Минфина России от 13.06.2013 N 03-05-05-01/21929, от 18.12.2012 N 03-05-05-01/77) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания)
В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Выбытие объекта основных средств имеет место в том числе в случае прекращения использования вследствие морального или физического износа, выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации и в иных случаях.
При этом отметим, что нормами ПБУ 6/01 и Методических указаний учёт объектов недвижимости в составе основных средств не ставится в зависимость от зарегистрированного права собственности или от кадастрового учёта таких объектов (письмо Минфина России от 17.06.2011 N 03-05-05-01/44).
В письме от 22.03.2011 N 07-02-10/20 представители Минфина России разъяснили, что аналогично организации, принимающей объект к бухгалтерскому учету, организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности.
В рекомендациях аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год, данных Минфином России в письме от 27.01.2012 N 07-02-18/01, указано, помимо прочего, что списание объекта основного средства с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта.
При этом отмечено, что организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности.
Таким образом, в случае выбытия объекта недвижимости организация должна списать такой объект с бухгалтерского учета на дату фактического выбытия независимо от даты государственной регистрации прекращения права собственности на такой объект. Данное утверждение применимо и в случае выбытия объекта в связи с его ликвидацией.
Списание объекта осуществляется на основании первичного документа, фиксирующего факт ликвидации (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)).
Напомним, что все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются — лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ).
Первичными документами, необходимыми для списания рассматриваемого объектов с баланса, могут быть:
— распоряжение руководителя о назначении ликвидационной комиссии (п. 77 Методических указаний);
— решение комиссии о списании объектов, оформленное в виде акта на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов) (п. 78 Методических указаний). За основу для разработки актов можно принять унифицированную форму акта на списание основного средства (N ОС-4), которая утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.
Также отметим, что в связи с тем, что в данной ситуации происходит ликвидация склада ГСМ (мазутохранилища), который относится к опасным производственным объектам, документация на ликвидацию такого объекта подлежит экспертизе промышленной безопасности (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов»).
Согласно п. 13 ПБУ 10/99 «Расходы организации» остаточная стоимость и иные расходы, связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств (расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п.), отражаются в составе прочих расходов организации (смотрите рекомендации аудиторам, данные в приложении к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).
В данной ситуации объект полностью самортизирован и, соответственно, остаточная стоимость отсутствует, поэтому в составе прочих расходов учитываются расходы, связанные с ликвидацией объекта, которые отражаются по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы».
При этом стоимость полученных при демонтаже основного средства деталей, узлов и агрегатов, пригодных для дальнейшего использования, является прочим доходом организации (п. 5 и п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации») и отражается по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы». Такие материалы принимаются к учету по текущей рыночной стоимости в соответствии с п. 79 Методических указаний и п. 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Следовательно, металлолом, полученный в результате ликвидации основного средства, учитывается в составе доходов организации по текущей рыночной стоимости.
Налог на прибыль
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ (письма Минфина России от 15.12.2016 N 03-03-06/1/75343, от 03.12.2015 N 03-03-06/1/70529, от 27.04.2015 N 03-03-06/1/24095, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61).
В данной ситуации объект основного средства полностью самортизирован. Следовательно, в рассматриваемом случае организация вправе учесть в составе внереализационных расходов только затраты, связанные с ликвидацией объекта.
В налоговом учете затраты на ликвидацию основного средства признаются единовременно на дату ликвидации (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592).
То есть в данной ситуации расходы, связанные с ликвидацией объекта, учитываются на дату утверждения акта о ликвидации основного средства.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 250 НК РФ.
Согласно пп. 13 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными доходами (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).
По мнению представителей финансового ведомства, при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их дальнейшего использования или неиспользования в производстве (письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380).
Сумма внереализационного дохода в таком случае определяется как рыночная стоимость оприходованных ценностей (без включения в них НДС) (пп.пп. 5 и 6 ст. 274 НК РФ, письма Минфина России от 30.05.2016 N 03-03-06/1/30913, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277).
Обратите внимание, что при выбытии материалов и иного имущества, полученных в результате списания (ремонта) основных средств, в расходы можно включить их стоимость в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ. При этом начиная с 2010 года в качестве расхода учитывается рыночная стоимость такого имущества. Смотрите также письма Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275.
К сведению:
В настоящее время реализация лома и отходов черных и цветных металлов освобождена от обложения НДС (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Однако с 1 января 2018 года такая льгота отменяется (п. 3 ст. 2, п. 4 ст. 9 Федерального закона от 27.11. 2017 N 335-ФЗ).
При этом оплата НДС при реализации лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов возлагается на покупателей (за исключением физлиц, не являющихся ИП), признаваемых в таких случаях налоговыми агентами.
При реализации таких материалов налогоплательщики-продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, в договоре, первичном учетном документе делают соответствующую запись или проставляют отметку «Без налога (НДС)».
При этом в случае установления факта недостоверного проставления налогоплательщиком-продавцом в договоре, первичном учетном документе отметки «Без налога (НДС)» обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на такого налогоплательщика — продавца товаров. Смотрите п. 8 ст. 161 НК РФ, вступающий в силу с 1 января 2018 года (пп. «б» п. 5 ст. 2, п. 4 ст. 9 Федерального закона от 27.11. 2017 N 335-ФЗ, информация ФНС России от 05.12.2017).
Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Расходы при ликвидации основных средств, при списании НМА (в целях налогообложения прибыли);
— Энциклопедия решений. Учет при ликвидации основного средства;
— Энциклопедия решений. Учет расходов при ликвидации основных средств, при списании НМА;
— Энциклопедия решений. Учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств;
— Энциклопедия решений. Внереализационные доходы в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. Учет доходов в виде стоимости полученных материалов при ликвидации или ремонте основных средств;
— Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС покупателями лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия, сырых шкур животных с 1 января 2018 года.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
27 декабря 2017 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Бухгалтерский и налоговый учет операций по ликвидации основных средств.
Главная / Публикации / Бухгалтерский и налоговый учет операций по ликвидации основных средств.
Бухгалтерский и налоговый учет операций по ликвидации основных средств.
Если на балансе организации есть объекты основных средств, которые не используются в процессе осуществления хозяйственной деятельности, хотя срок их полезного использования еще не истек, то, ликвидировав их, можно не только освободить полезную площадь, но уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Рассмотрим, как отразить такие операции в учете.
В бухгалтерском учете стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход), в будущем согласно п.29 Положения по бухгалтерскому учету \»Учет основных средств\» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. Приказа Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н) подлежит списанию. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
Согласно п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Комиссией оформляется акт на списание ОС по формам, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 \»Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств\»:
Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4), Акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а),
Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б).
Акты составляются в двух экземплярах, в них указывают характеристику объекта, причины его выбытия, состояние основных частей, деталей и узлов, затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимости материальных ценностей, поступивших от разборки объектов основных средств.
Подписанный комиссией акт утверждается руководителем организации, а данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объекта (форма N ОС-6), объектов (форма N ОС-6б) и группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а).
Согласно п.31. ПБУ 6/01 и п.11 Положения по бухгалтерскому учету \»Расходы организации\» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операционные расходы отражаются по дебету счета 91 \»Прочие доходы и расходы\», субсчет 91-2 \»Прочие расходы\».
В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств производятся записи в порядке, установленном п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, а также Инструкцией по применению Плана счетов. Так к счету 01 \»Основные средства\» открывается субсчет \»Выбытие основных средств\». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01, субсчет \»Выбытие основных средств\», в дебет счета 91 \»Прочие доходы и расходы\», субсчет 91-2 \»Прочие расходы\». Оплата услуг подрядчиков по ликвидации объектов ОС отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 60 \»Расчеты с поставщиками и подрядчиками\».
Если в процессе ликвидации ОС получены запасные части и другие материалы, пригодные для дальнейшего использования, а также вторичное сырье, то согласно п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п.9 ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию средств в обороте, в бухгалтерском учете приходуются по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету \»Доходы организации\» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в учете организации признается внереализационный доход.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов принятие к учету пригодных к дальнейшему использованию запасных частей, металлолома отражается по дебету счета 10 «Материалы», в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) учитываются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
При этом в соответствии с п.1 ст. 252 НК РФ такие расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены. Ликвидация основного средства будет экономически обоснованной, если уничтожаемое имущество непригодно для дальнейшего использования, а его восстановление невозможно или экономически нецелесообразно.
Согласно ст. 272 Кодекса расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 — 320 Кодекса. Поэтому, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, вывоз имущества и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация. Данная позиция подтверждена письмом Минфина РФ от 17.01.2006г N 03-03-04/1/27.
Если при ликвидации получены запасные части, металлолом, другие материалы, то в соответствии с п. 13 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации доходы налогоплательщика в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 Кодекса) признаются внереализационными доходами и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Такой позиции придерживается и Минфин (Письмо Минфина РФ от 26.10.2005г N 03-03-04/1/300).
Оценка доходов в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации основных средств, в целях налогообложения прибыли может быть произведена на основании п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ исходя из их рыночной стоимости (без включения в нее НДС).
В соответствии с подпунктом 8 пункта 4 статьи 271 НК РФ организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления, стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства, признает внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества.
Разниц при признании доходов в виде стоимости материалов полученных при ликвидации в бухгалтерском и налоговом учете не возникает.
Что касается списания стоимости полученных материалов при их использовании, то с 01.01.2006г в связи с изменениями в гл. 25 НК РФ внесенными Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ \»О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах\» внереализационные доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества уменьшаются на сумму налога на прибыль, исчисленного с указанного дохода. Поскольку согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода (со стоимости выявленных излишков или стоимости полученных материалов), предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.
До вступления в силу данных изменений включать в состав расходов при налогообложении прибыли стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства было не возможно (письмо МНС РФ от 29.04.2004 N 02-5-10/33; письмо УМНС по г. Москве от 16.08.2004 N 26-12/53720).
Таким образом в отличие от бухгалтерского учета в целях обложения налогом на прибыль в составе расходов можно учесть только 24% от рыночной стоимости полученного при демонтаже имущества.
Разница между стоимостью запасных частей, включенных в расходы при их использовании в бухгалтерском и налоговом учете, признается постоянной разницей, и приводит к возникновению постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 \»Прибыли и убытки\» и кредиту счета 68 \»Расчеты по налогам и сборам\» (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету \»Учет расчетов по налогу на прибыль\» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).
Пример: При ликвидации основного средства в июне 2006г. были оприходованы запасные части на сумму 20 000 руб., которые в том же месяце были использованы для ремонта других основных средств.
В налоговом учете сумма расходов на ремонт составит: 4 800 рублей (20 000 руб. х 24%)
В бухгалтерском учете организация отразит:
Дебет 20 Кредит 10-5 20 000 рублей Cтоимость запчастей списана для ремонта (Требование-накладная)
Дебет 99 Кредит 68 3 648 рублей ((20 000 — 4 800)* 24%) Отражено постоянное
налоговое обязательство (Бухгалтерская справка-расчет)
При рассмотрении вопроса о необходимости восстановлении НДС с недоамортизированной стоимости выбывающего основного средства, если налог по нему ранее принимался к вычету, следует отметить, что Федеральным законом от 22.07.05 № 119-ФЗ внесены изменения в Налоговый кодекс и определены случаи, когда ранее зачтенный ранее НДС необходимо восстанавливать.
В п. 3 ст. 170 НК РФ в числе ситуаций, когда налог на добавленную стоимость восстанавливается к уплате в бюджет, не указана ликвидация основных средств, что позволяет предположить, что в данном случае НДС восстанавливать не нужно.
По мнению же налоговых органов и Минфина НДС подлежит восстановлению в части приходящейся на остаточную стоимость ликвидируемых основных средств. Так как операции, признаваемые объектами налогообложения НДС, предусмотрены п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе в данный перечень включены операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. А в соответствии с п.1 ст. 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности, то объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу.
Выбытие же основных средств при ликвидации не является реализацией и поэтому объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету, по ликвидируемым объектам основных средств подлежат восстановлению и уплате в бюджет в размере недоамортизированной части ОС. Такая позиция подтверждена Письмом МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/[email protected]), Письмом УМНС по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949, Письмом Минфина от 06.05.06 № 03-03-04/1/421. Причем, восстановленный налог не учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, так как это не предусмотрено пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
Стоит отметить, что на сегодняшний день судебная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. Например, в Постановлении ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03, Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2003 N КА-А40/3714-03, Постановление ФАС ВВО от 22.09.2003 N А31-1049/1, Постановление ФАС ЦО от 12.10.2004 N А48-766/04-2.
Однако, чтобы избежать споров с налоговыми органами лучше восстанавливать сумму НДС с остаточной стоимости выбывающего основного средства.
Поскольку в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. То в бухгалтерском учете восстановленную сумму НДС следует учитывать в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
НДС при оплате услуг по демонтажу и утилизации основного средства.
При рассмотрении возможности принятия к вычету суммы НДС, уплаченной подрядчику за демонтаж основного средства, нужно учесть, что согласно пп.1 п.2 ст. 171 НК РФ одним из оснований для принятия НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету является их использование для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Поэтому следует учитывать целевое назначение демонтажа. Если основное средство ликвидируется, объект налогообложения по НДС отсутствует, что вытекает из статьи 146 НК РФ, поскольку в данном случае не будет ни реализации товара, ни его передачи для собственных нужд. Следовательно, у организации отсутствуют основания для принятия к вычету суммы НДС, предъявленной подрядчиком за демонтаж и утилизацию данного объекта основных средств и сумма НДС по расходам на демонтаж списывается в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов.
В целях налогообложения прибыли НДС по услугам подрядной организации за демонтаж и утилизацию основных средств не включается в расходы уменьшающие налогооблагаемую базу, так как это не предусмотрено пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
Если работы по ликвидации связаны с подготовкой территории для капитального строительства, реконструкции или модернизации действующего производства и их стоимость предусмотрена в общей смете расходов на строительство, то стоимость работ по ликвидации ОС может включаться в общую сумму капитальных вложений, а сумма НДС по расходам на демонтаж принимается к вычету согласно п.6 ст.171 НК РФ.
Таким образом между бухгалтерским учетом и учетом в целях обложения налогом на прибыль возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 \»Прибыли и убытки\» и кредиту счета 68 \»Расчеты по налогам и сборам\» (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету \»Учет расчетов по налогу на прибыль\» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).
Организация производит в июне 2006 г. ликвидацию находящегося у нее на балансе станка, не пригодного для дальнейшего использования. Его первоначальная стоимость составляет 600 000 руб. При этом данный станок не полностью амортизирован. Сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации, составляет 510 000 руб.
Расходы организации, связанные с демонтажем, составляют 1500 руб. Услуги сторонней организации по утилизации станка составляют 4 720 руб. (в том числе НДС 720 руб.).
Дебет 01-2 Кредит 01-1 600 000 руб. Отражена первоначальная стоимость ликвидируемого
(Акт о списании объекта основных средств)
Дебет 02 Кредит 01-2 510 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации
(Акт о списании объекта основных средств)
Дебет 91-2 Кредит 01-2 90 000 руб. Списана остаточная стоимость ликвидируемого станка
(Акт о списании объекта основных средств)
Дебет 68 Кредит 19 16 200 руб. СТОРНО Восстановлена сумма НДС, по
недоамортизированной стоимости основных средств
(Счет-фактура, Бухгалтерская справка-расчет)
Дебет 91-2 Кредит 19 16 200 руб. Восстановленная сумма НДС отнесена к операционным
Дебет 23 Кредит 70,69, 1 500 руб. Сформированы затраты связанные с ликвидацией станка
(Расчетно-платежная ведомость, требования-накладные
на отпуск материалов, Бухгалтерская справка-расчет, др.)
Дебет 91-2 Кредит 23 1 500 руб. Отражены хозяйственные расходы по демонтажу
Дебет 91-2 Кредит 60 4 000 руб. Отражены в составе операционных расходов затраты,
связанные с утилизацией станка
(Акт приемки — передачи выполненных работ)
Дебет 19 Кредит 60 720 руб. Отражена сумма НДС по расходам на утилизацию станка
Дебет 91-2 Кредит 19 720 руб. Сумма НДС по утилизации станка отнесена на
увеличение стоимости работ по утилизации
(Счет-фактура, Бухгалтерская справка)
Дебет 60 Кредит 51 4 720 руб. Отражено перечисление денежных средств за
выполненные работы по ликвидации станка
Дебет 10-5 Кредит 91-1 20 000 руб. Оприходованы запчасти, полученные при демонтаже
(Акт о списании объекта, Приходный ордер, Бухгалтерская справка)
Дебет 99 Кредит 91 92 420 руб. Отражен финансовый результат (убыток) от ликвидации
(Бухгалтерская справка — расчет)
Дебет 99 Кредит 68 4 061 руб. Начислен налог на прибыль в части постоянного
(Бухгалтерская справка — расчет)
Полученный убыток отражается в бухгалтерской отчетности (в форме № 2) в соответствии с п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н как прочие внереализационные расходы.
Следует заметить, что остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете не всегда одинакова. Так из-за разных сумм начисленной амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета, убыток от списания может быть также разным. Поэтому, если по основному средству ,организация формировала в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы, а соответственно отражала ОНА и ОНО, то следует скорректировать за счет них расхождение убытков в обоих видах учета.
Ваш инструмент для достижения
бизнес-целей
Ликвидируем основное средство: бухгалтерский и налоговый учет
Физический износ оборудования или любого иного объекта основных средств — явление далеко не редкое. Не всегда такой износ можно устранить с помощью ремонта или реконструкции. Бывает, что ликвидация или демонтаж объекта неизбежны. О бухгалтерском и налоговом учете этого процесса рассказывает Альбина Островская, ведущий консультант ООО «Консалтинговая группа «Таксоптима».
Как оформить ликвидацию
Основное средство ликвидируется в том случае, если оно больше не пригодно для дальнейшего использования. Обычно это происходит вследствие физического износа объекта.
Перед тем, как проводить ликвидацию основного средства необходимо создать комиссию. В ее состав должны входить главный бухгалтер и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора за отдельными видами имущества. Об этом сказано в пункте 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н).
Комиссия осматривает объект, оценивает с точки зрения пригодности, возможности и эффективности его использования, устанавливает причины списания. А в случае, когда речь идет о непригодности объекта ввиду нанесения ему ущерба выявляет лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие имущества и вносит предложения о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством.
Кроме того, комиссия должна определить возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта и оценить их, исходя из текущей рыночной стоимости. Последующий контроль за изъятием из списываемых в составе объекта цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад также входит в компетенцию комиссии.
Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в Акте о списании объекта основных средств по форме № ОС-4 (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.03 № 7). Там приводятся данные, характеризующие объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов).
Акт составляется в двух экземплярах. Они подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств. Акт является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.
Обращаем внимание, что указанный Акт может быть полностью составлен только после завершения ликвидации объекта основных средств.
Бухгалтерский учет
Ликвидируемое имущество подлежит списанию со счетов бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Доходы и расходы от списания отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01). Это означает, что остаточная стоимость ликвидируемого основного средства и иные расходы, связанные с его ликвидацией, отражаются по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы». По кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» показываются доходы от поступления материалов, полученных в результате ликвидации.
Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость ликвидируемого объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. В бухгалтерских проводках это выглядит следующим образом:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
– списана первоначальная стоимость объекта, подлежащего ликвидации;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– списана амортизация, накопленная к моменту ликвидации;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта;
Дебет 10 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
– оприходованы материалы, полученные при ликвидации объекта (по текущей рыночной стоимости).
Остаточную стоимость ликвидируемого объекта налоговым законодательством разрешено относить на внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Основанием и документальным подтверждением расхода в виде остаточной стоимости ликвидированного основного средства, срок полезного использования которого не истек, будет являться упомянутый выше Акт о списании объекта основных средств (форма № ОС-4). Ведь именно этот документ свидетельствует о проведенной ликвидации объекта. Такую позицию подтверждает и Минфин (письмо от 16.11.10 № 03-03-06/1/726).
Но это касается только того имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. В отношении объектов, амортизируемых нелинейным способом, вывод из эксплуатации осуществляется по правилам, прописанным в пункте 13 статьи 259.2 НК РФ. Согласно правилам остаточная стоимость основного средства не будет уменьшать суммарный баланс амортизационной группы, то есть объект ликвидируется, выводится из состава амортизируемого имущества, а амортизация продолжает начисляться. Минфин в письме от 20.12.10 № 03-03-06/2/217 также разъясняет, что сумма недоначисленной амортизации будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Возможна ситуация, когда ликвидация начата (и основное средство выведено из эксплуатации) в одном налоговом периоде, а закончена в другом. Недоамортизированная стоимость в этом случае учитываются в составе внереализационных расходов на дату завершения ликвидации (письмо Минфина от 21.10.08 № 03-03-06/1/592).
Несмотря на то, что в НК РФ содержится норма о возможности отнесения на расходы остаточной стоимости ликвидируемого имущества, налоговики могут усомниться в необходимости проведения ликвидации. Так, по мнению Минфина (письмо от 08.04.05 № 03-03-01-04/2/61), расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм недоначисленной амортизации, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно. Конечно, если речь идет о физическом износе, о поломке в результате аварии, неумеренном использовании и т.п., то проблем возникнуть не должно, ведь имущество пострадало, а значит, непригодно к дальнейшей эксплуатации.
Если же причиной ликвидации основного средства явился, предположим, моральный износ основного средства, то тут могут быть проблемы. Не исключено, что налоговики при проверке потребуют доказательства того, что дальнейшее использование объекта было неэффективно и нецелесообразно, а продажа его на сторону — невозможна.
Со своей стороны отметим, что положения НК РФ не содержат подобных условий, а в иных законодательных актах упоминается о возможности списания объекта вследствие морального износа, правда, для целей бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Кроме того, Минфин в письме от 09.07.09 № 03-03-06/1/454 отмечает, что моральный износ может являться причиной ликвидации основного средства.
Нужно ли восстанавливать НДС?
Следующий вопрос, возникающий в ходе проведения ликвидации основного средства, связан с НДС. Как известно, принимая объект к учету, организации принимают к вычету «входной» НДС, учтенный в стоимости объекта. Если к моменту ликвидации срок полезного использования имущества не истек, то есть первоначальная стоимость не перенесена полностью на расходы, то налоговики требуют восстановления НДС с остаточной стоимости объекта. Ссылаются они на то, что ликвидируемый объект перестает участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС (а одним из условий для вычета является участие объекта в операциях, облагаемых НДС). Подобные выводы сделали и в Минфине (письма от 08.07.09 № 03-03-06/1/447, от 29.01.09 № 03-07-11/22).
Но мы считаем данную позицию неверной. Статья 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, по которым соответствующие суммы налога подлежат восстановлению. Ликвидация недоамортизированных основных средств там не указана. Следовательно, восстанавливать НДС не нужно. Именно эта аргументация и позволяет налогоплательщикам выигрывать споры в судах (постановления ФАС Поволжского округа от 27.01.11 по делу № А55-7952/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.11.10 по делу № А22-60/10/9-5, ФАС Московского округа от 14.05.09 № КА-А40/3703-09-2).