Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 27 мая 2013 г. N 03-03-06/1/18920 Об учете полученных от иностранной организации денежных средств по договору займа

Вопрос: Компания нуждается в получении денежных средств по договору займа от нерезидента (юридического лица, не осуществляющего деятельность на территории РФ и не имеющего постоянного представительства в РФ) на пополнение оборотных средств.

Договором предусмотрено, что размер займа зафиксирован в рублях, но перечисление займа будет осуществляться в долларах США на валютный транзитный счет заемщика. Размер займа фиксируется по курсу ЦБ РФ на день зачисления.

Возврат (перечисление) суммы займа и процентов по нему будет производиться в рублях либо в долларах США по курсу ЦБ РФ на день списания со счетов заемщика.

Является ли данный заем рублевым или валютным с точки зрения налогообложения из существа произведенных расчетов?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по отдельным вопросам налогового учета в связи с получением от иностранной организации денежных средств по договору займа и сообщает, что в связи с недостаточностью приведенной информации (не указан предмет и валюта договора займа и др.) предоставить подробные разъяснения не представляется возможным.

Одновременно сообщаем следующее.

В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — Гражданский кодекс) по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 Гражданского кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 317 Гражданского кодекса денежное обязательство должно быть выражено в рублях.

Пунктом 2 статьи 317 Гражданского кодекса установлено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ЭКЮ, «специальных правах заимствования» и др.).

В соответствии с пунктом 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.11.2002 N 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации» денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается использование на территории Российской Федерации иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству.

При этом, в случае когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания о его оплате в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное пунктом 2 статьи 317 Гражданского кодекса, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах (если из толкования договора в соответствии с правилами статьи 431 Гражданского кодекса не следует иного вывода).

Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае если такое обязательство согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.

При этом с учетом подпункта 1 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренным пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса.

Вместе с тем, учитывая, что согласно статье 807 Гражданского кодекса договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 269 Кодекса.

При этом положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженному в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика.

Пунктом 7 статьи 271 и пунктом 9 статьи 272 Кодекса установлены общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода Кодексом не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов), по нашему мнению, подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.

Соответственно, отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается в налоговом учете на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 269 Кодекса. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.

Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается доходом на дату возврата займа заимодавцу.

Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

В случае, если денежное обязательство, возникающее из договора займа, выражено в российских рублях, то долговое обязательство, возникшее у заемщика с момента получения денежных средств по данному договору займа, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как долговое обязательство, выраженное в российских рублях.

Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, учитываются в составе внереализационных доходов и расходов, соответственно, по самостоятельному основанию, предусмотренному пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса.

Обзор документа

Разъяснены отдельные вопросы налогового учета в связи с получением от иностранной организации денежных средств по договору займа.

Если в договоре денежное условие отражено в иностранной валюте без указания о его оплате в рублях, то следует его рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах (у.е.).

Следовательно, денежное обязательство в иностранной валюте, если оно по договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в у.е.

Если заемщик при возврате займа, выраженного в у.е., вернул сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникшую отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли.

Положительная разница между суммами, полученной заемщиком по договору займа, выраженному в у.е., и возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика.

Отрицательная суммовая разница в налоговом учете заемщика признается на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов.

При этом учитывается предельная величина расходов в виде процентов. Она в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.

Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается доходом на дату возврата займа заимодавцу.

Если денежное обязательство, возникающее из договора займа, выражено в российских рублях, то таким при налогообложении прибыли и является долговое обязательство, возникшее у заемщика с момента получения денежных средств по договору.

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ:

РАЗНИЦА МЕЖДУ ОЦЕНКОЙ СУММЫ ЗАЙМА, ВЫРАЖЕННОЙ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ, И РУБЛЕВОЙ ОЦЕНКОЙ СУММЫ ЗАЙМА НЕ ЯВЛЯЕТСЯ ДОХОДОМ

Разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренным п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Об этом Письмо Минфина РФ от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325.

В соответствии с п. 1 ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) денежное обязательство должно быть выражено в рублях.

Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ предусмотрено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ЭКЮ, »специальных правах заимствования» и др.).

В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.11.2002 N 70 »О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации» денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается использование на территории Российской Федерации иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству.

При этом, в случае когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания о его оплате в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах (если из толкования договора в соответствии с правилами ст. 431 ГК РФ не следует иного вывода).

Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае если такое обязательство согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Учитывая, что согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (в период с 01.09.2008 по 31.12.2009 — в 1,5 раза).

При этом положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженному в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика.

Пунктом 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ установлены общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода Кодексом не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов), по нашему мнению, подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.

Соответственно, отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается в налоговом учете на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.

Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается доходом на дату возврата займа заимодавцу.

Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на «Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения» при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

Валютные разницы: расчеты в условных единицах по долговым обязательствам и процентам у кредитора (не разницы) (Сибиряков Н.)

Дата размещения статьи: 16.01.2016

Целью любого бизнеса является получение прибыли, которая зачастую складывается не только от основного вида деятельности, но и от тех, которые ведутся параллельно. В качестве примера получения дополнительных доходов можно назвать сдачу имущества в аренду или предоставление денежных займов на платной основе. Причем в современных экономических условиях отечественные бизнесмены, дающие деньги в долг, предпочитают заключать договоры займа не в рублях, а в условных денежных единицах (далее — у. е.). Ведь такие договорные отношения позволяют заработать не только на процентах, но и на перепадах курса иностранной валюты, выступающей эквивалентом у. е. В то же время для кредитора договор займа в у. е. способен принести немало проблем, о которых мы и поговорим в настоящем материале.

Вначале заметим, что договор займа как вид гражданско-правового соглашения регулируется нормами гл. 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). В силу ст. 807 ГК РФ сторонами договора займа выступают заимодавец и заемщик. Если предметом займа являются денежные средства, то по договору заимодавец передает в собственность заемщику деньги, а заемщик обязуется возвратить их заимодавцу в том же количестве.
Гражданское право не ограничивает субъектный состав сторон договора займа, следовательно, заимодавцем может выступать как физическое, так и юридическое лицо. Однако в последнем случае, вне зависимости от того, кому предоставляются деньги — физическому или юридическому улицу, договор займа всегда заключается в письменной форме. Обычно письменная форма договора соблюдается путем составления одного документа, подписанного обеими сторонами. При этом договор займа является реальным договором, то есть считается заключенным с момента передачи денег заемщику.
Если иное не предусмотрено законом или договором, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Так как норма о плате за предоставленный заем не является императивной, то договором стороны могут предусмотреть и иное.

Обратите внимание! Предоставление беспроцентных займов другим организациям может обернуться для организации-кредитора проблемой. Особенно если предоставление займа совпадает у кредитора по времени с наличием кредитных отношений с банком. Дело в том, что налоговые органы с трудом признают расходы по обслуживанию кредитов при наличии выданных беспроцентных займов. По их мнению, расходы на обслуживание кредита в данном случае не отвечают критериям ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) и, как следствие, не могут учитываться должником для целей налогообложения. Причем эту точку зрения налоговики озвучили довольно давно — еще в Письме УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2005 г. N 20-12/12463 «Об учете расходов в виде процентов за полученные кредиты и займы».
Нужно сказать, что судебная практика по данному вопросу не отличается единым подходом. Так, часть региональных судов согласна с подходом налоговиков, о чем говорят, например, Постановление Федерального арбитражного суда (далее — ФАС) Волго-Вятского округа от 11 марта 2011 г. по делу N А28-5351/2010, Постановление ФАС Московского округа от 6 мая 2009 г. N КА-А40/2336-09 по делу N А40-23493/08-118-89 и ряд других.
Другие, напротив, поддерживают налогоплательщиков, о чем, к примеру, свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 19 января 2011 г. N Ф09-11444/10-С3 по делу N А07-9140/2010. Рассматривая материалы указанного дела, суд указал, что налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по включению в состав расходов процентов по долговым обязательствам в зависимости от их дальнейшего использования. Поэтому отнесение на расходы процентов за пользование кредитом, переданным впоследствии налогоплательщиком на условиях беспроцентного займа, является правомерным.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте нахождения организации-заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Порядок выплаты процентов устанавливается согласием сторон и прописывается в договоре. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
По общему правилу ст. 317 ГК РФ денежное обязательство по договору займа должно быть выражено в рублях, так как законным платежным средством в Российской Федерации является рубль. В то же время п. 2 ст. 317 ГК РФ позволяет выразить денежное обязательство по займу в иностранной валюте или в у. е., но при условии, что погашаться оно будет в рублевом эквиваленте. В этом случае подлежащая возврату сумма займа в рублях определяется либо по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, либо по договорному курсу на дату его возврата.
Выдача займа, как и все иные факты хозяйственной жизни организации-заимодавца, в обязательном порядке отражается в его бухгалтерском учете, обязанность по ведению которого для всех российских компаний без исключения установлена Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ).
При этом, в отсутствие федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, пока бухгалтерский учет ведется организациями в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г. На это указывает п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ.
У организации, предоставляющей деньги взаймы, выдача и возврат займа не являются расходом и доходом. На это указывает п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, и п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее — ПБУ 9/99).
Для организации-заимодавца денежные средства, предоставленные в пользование другой организации на платной основе, расцениваются как финансовые вложения и отражаются в учете согласно нормам, закрепленным в Положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденном Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее — ПБУ 19/02).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее — План счетов бухгалтерского учета), информация о финансовых вложениях в виде предоставленных займов ведется на субсчете 58-3 «Предоставленные займы», открываемом к балансовому счету 58 «Финансовые вложения».
Пунктом 8 ПБУ 19/02 установлено, что финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, под которой в данном случае понимается сумма займа, установленная договором.
В соответствии с договором займа, заключенным в у. е., эквивалентом последней, как правило, выступает конкретная иностранная валюта (обычно это евро или доллар США).
Бухгалтерский же учет ведется в рублях, на что указывает ст. 12 Закона N 402-ФЗ, при этом п. 3 указанной статьи прямо предусмотрено, что объекты бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по общему правилу пересчитываются в рубли.
Правила такого пересчета пока установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее — ПБУ 3/2006).
В силу п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость валютного финансового вложения организации-кредитора для отражения в бухгалтерском учете пересчитывается в рубли. Согласно п. п. 5 и 6 ПБУ 3/2006 пересчет в рубли производится по официальному курсу валюты, установленному Банком России на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае, как правило, признается дата списания денег с расчетного счета в банке. Если договором предусмотрен собственный курс, то пересчет производится по курсу, установленному согласием сторон.

Обратите внимание! Выдать заем наличными своему партнеру компания-кредитор может только в размере, не превышающем сумму, эквивалентную 100 тыс. руб. по официальному курсу Банка России на дату проведения наличных расчетов, на что указывает п. 6 Указания Банка России от 7 октября 2013 г. N 3073-У «Об осуществлении наличных расчетов» (далее — Указание N 3073-У).
Кроме того, необходимо помнить о том, что выдавать займы за счет наличности, поступившей в кассу организации в качестве выручки, нельзя. Такие операции осуществляются за счет наличных денег, поступивших в кассу организации с ее банковского счета (п. 4 Указания N 3073-У).

В дальнейшем, руководствуясь нормами п. п. 6, 7 и 8 ПБУ 3/2006, задолженность заемщика по займу в у. е. пересчитывается кредитором на каждую отчетную дату (конец месяца) и на дату возврата займа.
Так как курс иностранной валюты — эквивалента у. е. изменчив, то колебания курса валюты по отношению к рублю при таком пересчете приводят к образованию в учете кредитора курсовых разниц, о чем говорит п. 3 ПБУ 3/2006.
На основании п. 13 ПБУ 3/2006, в зависимости от того, в какую сторону отклоняется курс, возникающие курсовые разницы учитываются организацией-кредитором в составе прочих доходов или расходов.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для отражения прочих доходов и расходов организации применяется счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Проценты по предоставленному займу — это доходы по финансовому вложению компании-кредитора, которые в силу п. 34 ПБУ 19/02 признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99. Понятно, что в составе выручки проценты учитывают лишь те фирмы, которые специализируются на выдаче займов. У всех остальных проценты, причитающиеся к получению, включаются в состав прочих доходов. Начисляются проценты ежемесячно (даже если договором предусмотрено, что они подлежат уплате одновременно с возвратом займа) — в последний день текущего месяца в течение всего срока действия договора. Если они выражены в у. е., то в учете кредитора помимо курсовых разниц по сумме самого займа будут возникать еще и курсовые разницы от переоценки задолженности по процентам. Пересчет этой задолженности производится в том же порядке, что и пересчет задолженности по самому займу.
Теперь что касается налогового учета займов, предоставленных в у. е. Заметим, что организации, применяющие общую систему налогообложения, налоговый учет ведут в соответствии с правилами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). С точки зрения указанной главы, когда сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, в налоговом учете налогоплательщика образуются суммовые разницы. На это указывают положения п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Вместе с тем возникновение налоговых суммовых разниц в рамках договора займа, предоставленного в у. е., возможно у кредитора только по процентам. В части самого займа, предоставленного в у. е., суммовые разницы не могут возникать по определению.
Дело в том, что ключевым условием для возникновения налоговых суммовых разниц является факт реализации. В то же время из пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ вытекает, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, выдача и возврат займа с точки зрения НК РФ не является реализацией, а значит, разница между суммой выданного и возвращенного займа не может считаться суммовой, что подтверждается и мнением Минфина России, содержащимся в Письме от 27 мая 2013 г. N 03-03-06/1/18920.
Однако радоваться не стоит, это мнение вовсе не означает, что положительную разницу между суммой возвращаемых средств займа кредитору не нужно подводить под налогообложение, равно как и отрицательную, возникающую при падении курса на момент возврата займа.
Несмотря на то что порядок налогообложения положительных и отрицательных суммовых разниц по основной сумме займа, выданного в у. е., не определен, как следует поступить, сказано в Письме Минфина России от 13 декабря 2011 г. N 03-03-06/2/197. В нем чиновники разъясняют, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В связи с этим отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в у. е., могут быть учтены в расходах заимодавца на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии соответствия их требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичного подхода придерживаются и арбитры, на что указывает Определение ВАС РФ от 20 января 2011 г. N ВДС-18268/10 по делу N Д22-1272/2008.
В свою очередь, положительные суммовые разницы по займу в у. е. в налоговом учете заимодавца признаются внереализационными доходами на основании абз. 1 ст. 250 НК РФ как иные внереализационные доходы.
При использовании метода начисления разницы по основной сумме займа включаются в состав внереализационных расходов (доходов) заимодавца на дату возврата займа, что вытекает из взаимосвязи п. п. 1 и 9 ст. 272 НК РФ, а также п. п. 1 и 7 ст. 271 НК РФ соответственно.
Налогообложение процентов, причитающихся к получению у заимодавца, вопросов не вызывает — на основании п. 6 ст. 250 НК РФ они признаются внереализационными доходами компании-кредитора. В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ в состав налогооблагаемых доходов они включаются на последнее число соответствующего месяца, а также на дату прекращения договора займа. Если с момента начисления процентов в у. е. до даты их оплаты курс валюты вырос или упал, то в налоговом учете кредитора образуются суммовые разницы по процентам, которые учитываются им на дату получения в общем порядке — в составе внереализационных доходов или расходов.
Обращаем ваше внимание на то, что суммовые разницы по процентам признаются в налоговом учете в том же порядке, что и в бухгалтерском, поэтому в их отношении заимодавцу не придется применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее — ПБУ 18/02).
В силу того что в бухгалтерском учете по основной сумме займа на отчетную дату будут возникать курсовые разницы, а в налоговом — нет, то у кредитора бухгалтерские доходы (расходы) не будут совпадать с таковыми в налоговом учете, что приведет к необходимости применения ПБУ 18/02. В том случае, если кредитор является субъектом малого предпринимательства или социально ориентированной некоммерческой организацией, он может отказаться от его применения, закрепив данное положение в своей учетной политике.
Рассмотрим предоставление займа в у. е. организацией-кредитором на примере.

Пример. 31 мая 2014 г. организация «Б» предоставила организации «А» заем в размере 10 000 у. е. сроком на два месяца под 12% годовых. Согласно договору 1 у. е. равна 1 евро, проценты уплачиваются одновременно с возвратом основной суммы займа — 1 августа 2014 г.
Предположим, что курс Банка России составил:
31 мая 2014 г. — 47,26 руб. за евро;
30 июня 2014 г. — 45,82 руб. за евро;
31 июля 2014 г. — 47,89 руб. за евро;
1 августа 2014 г. — 47,46 руб. за евро.
Организация «Б» является субъектом малого предпринимательства и не применяет ПБУ 18/02.
В бухгалтерском учете организации «Б» операции по выдаче и возврату займа, стоимость которого выражена в у. е., отражены следующим образом:
31 мая 2014 г.:
Дебет 58-3 Кредит 51 — 472 600 руб. (10 000 евро x 47,26 руб. за евро) — выдан заем в у. е. посредством перечисления денег на расчетный счет заемщика;
30 июня 2014 г.:
Дебет 91-2 Кредит 58-3 — 14 400 руб. (10 000 евро x (47,26 руб. за евро — 45,82 руб. за евро)) — отрицательная курсовая разница, возникшая при переоценке суммы займа на отчетную дату, отражена в составе прочих расходов;
Дебет 76 Кредит 91-1 — 4519,23 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 30 дней x 45,82 руб. за евро) — начислены проценты за июнь 2014 г.;
31 июля 2014 г.:
Дебет 58-3 Кредит 91-1 — 20 700 руб. (10 000 евро x (47,89 руб. за евро — 45,82 руб. за евро)) — положительная курсовая разница, возникшая при переоценке суммы займа на отчетную дату, учтена в составе прочих доходов;
Дебет 76 Кредит 91-1 — 204,16 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 30 дней x (47,89 руб. за евро — 45,82 руб. за евро)) — переоценена задолженность по сумме процентов за июнь;
Дебет 76 Кредит 91-1 — 4880,84 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 31 день x 47,89 руб. за евро) — начислены проценты за июль 2014 г.;
1 августа 2014 г.:
Дебет 91-2 Кредит 58-3 — 4300 руб. (10 000 евро x (47,89 руб. за евро — 47,46 руб. за евро)) — отрицательная курсовая разница, возникшая при переоценке суммы займа на отчетную дату, отражена в составе прочих расходов;
Дебет 91-2 Кредит 76 — 42,41 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 30 дней x (47,89 руб. за евро — 47,46 руб. за евро)) — переоценена задолженность по сумме процентов за июнь;
Дебет 91-2 Кредит 76 — 43,82 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 31 день x (47,89 руб. за евро — 47,46 руб. за евро)) — переоценена задолженность по сумме процентов за июль;
Дебет 51 Кредит 58-3 — 474 600 руб. (10 000 евро x 47,46 руб. за евро) — возвращены заемные средства;
Дебет 51 Кредит 76 — 9518 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 61 день x 47,46 руб. за евро) — оплачены проценты за пользование займом.
Окончание примера.

Обратите внимание! С 1 января 2015 г. вступят в силу изменения, внесенные в ст. ст. 250, 265, 271, 272, 273, 316 НК РФ Федеральным законом от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 81-ФЗ). В соответствии с этими изменениями из гл. 25 НК РФ будет исключено понятие «суммовые разницы». Разницы, возникающие при дооценке и уценке обязательств и требований, выраженных в условных денежных единицах, в связи с изменением их курса к рублю Российской Федерации войдут в состав курсовых разниц, учет которых будет вестись в едином порядке.
В то же время суммовые разницы, возникшие по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., будут учитываться в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу вышеуказанного Закона (п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).
Анализируя новый порядок учета разниц, образующихся при исполнении сделок в у. е., предлагаемый Законом N 81-ФЗ, можно сказать, что со следующего года они будут учитываться в налоговом учете практически так же, как в бухгалтерском учете. Если сегодня в налоговом учете обязательства и требования по договорам в у. е. пересчитываются на дату окончания расчетов в у. е. по договору, то со следующего года пересчитывать дебиторскую и кредиторскую задолженность нужно будет не только на дату ее погашения, но и на последний день текущего месяца, в зависимости от того, что произошло ранее. Так как моменты возникновения разниц, возникающих при исполнении договоров в у. е., в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми, то у организации — участника такой сделки отпадет необходимость применения ПБУ 18/02. Кроме того, для пересчета обязательств и требований по договорам в у. е. можно будет использовать не только официальный курс Банка России, но и договорный курс пересчета.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Вернуться на предыдущую страницу

Расчеты в условных единицах и учет суммовых разниц

Расчеты в условных единицах и учет суммовых разниц

М. Куцко
советник государственной гражданской службы РФ II класса,
аудитор департамента аудита ООО «Управляющая компания Ростовгосстрой»

В связи с недавним мировым экономическим кризисом, вызвавшим рост инфляции и серьезные колебания цен на основные валюты, являющиеся средствами платежа во внешнеторговых сделках, многие организации вновь привязали цены на свои товары, работы или услуги к позабытым было условным единицам. Поэтому у.е. снова часто можно увидеть в различных первичных документах: договорах, счетах, накладных, актах. И вновь актуален вопрос правильности учета финансовых результатов сделок, выраженных в у.е, и правомерности составления первичных документов по ним.

В соответствии с п. 1 ст. 140 и п. 1 ст. 317 Гражданского кодекса РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях.

При этом п. 2 ст. 317 ГК РФ установлено, что по условиям сделки обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, рассчитывается по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах на день платежа.

Законом или соглашением сторон могут быть установлены иной курс или иная дата его определения.

Таким образом, чтобы учесть возможные изменения цен на товары в связи с инфляцией или изменением курсовой стоимости национальной валюты, стороны коммерческой сделки для определения ее цены могут использовать иностранный валютный эквивалент или условные единицы.

Закону это положение не противоречит (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70).

Стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты или условных денежных единиц в рубли или порядок его определения (п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70).

Таким образом, подлежащая по условиям сделки к уплате (получению) в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или у. е. на день платежа, если иные курс или дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Об этом сказано и в ГК РФ (п. 2 ст. 317), и в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70.

Следует учесть, что для иностранных валют и условных денежных единиц, котируемых Банком России, под официальным курсом понимается курс этих валют (единиц) к рублю, устанавливаемый ЦБ РФ на основании ст. 53 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях. Пунктом 1 ст. 9 вышеназванного Закона установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, исходя из требований действующего законодательства бухгалтерский учет хозяйственных операций и оправдательные документы, подтверждающие их осуществление, должны составляться в рублях. Это касается всех стадий ведения бухгалтерского учета — оформления первичных бухгалтерских документов, ведения регистров бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности.

Данное мнение, в частности, подтверждается письмами Минфина России от 06.03.2001 N 04-02-05/1/47, от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127.

Оформление оправдательных документов

В связи с этим возникает вопрос, в какой валюте все же должны быть оформлены оправдательные документы, служащие подтверждением хозяйственных операций, осуществляемых в у.е.?

Если на дату совершения хозяйственной операции можно определить точную величину у.е., то в первичных документах, формы которых не установлены действующим законодательством, возможно ввести дополнительную графу, где будет указана сумма в рублях, соответствующая величине суммы операции в у.е.

При использовании унифицированных форм подтверждающих документов в них также можно внести дополнительную графу, в которой будет указан рублевый эквивалент сумме операции в у.е. Основанием для такого изменения унифицированных подтверждающих документов является Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утв. постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, согласно которому при изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

При этом следует учесть, что изменять или удалять отдельные реквизиты унифицированных документов запрещено.

На практике часто бывают случаи, когда на дату оформления первичных бухгалтерских документов невозможно установить стоимость в рублях условной единицы, в которой оценивается хозяйственная операция. В этой ситуации оправдательный документ может быть оформлен только в у.е., например когда составляются товаротранспортные документы и выписывается счет на отгружаемые покупателю товары, а договором предусмотрено, что их цена определяется по оценке у.е. на дату оплаты. В этой ситуации стороны сделки могут обезопасить себя от претензий контролирующих организаций путем составления бухгалтерских справок, содержащих пересчитанную в рубли стоимость товаров (работ, услуг) с учетом оценки у.е. на установленную договором дату. В учетной политике тоже нужно отразить возможность использования такой справки в качестве приложения к первичному документу.

Правомерность применения бухгалтерских справок напрямую установлена ст. 313 Налогового кодекса РФ, согласно которой подтверждением данных налогового учета в частности являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), а также ст. 9 Закона N 129-ФЗ, обязывающей организации оформлять совершаемые хозяйственные операции оправдательными документами и разрешающей применять самостоятельно разработанные первичные учетные документы, если они соответствуют требованиям данного Закона.

В случае оформления в рублях первичных документов по хозяйственным операциям, осуществляемых в у.е., может получиться, что в отгрузочных документах (например, товарной накладной) указана сумма на дату отгрузки (поскольку документ оформляется на день отгрузки), а в платежном документе — на дату оплаты (потому что на день оплаты курс условной единицы или иностранной валюты изменился).

Возникает вопрос: надо ли вносить исправления в первичный документ? Нет, не нужно. Исправлять «первичку» следует только в случае, если при ее оформлении допущена ошибка. А здесь ошибок никаких нет. Ведь ни покупатель, ни продавец не знали и не могли знать, какой будет стоимость условной единицы в день оплаты.

Отдельно следует коснуться вопроса оформления счетов-фактур по операциям, оцениваемым в у.е. Минфин России неоднократно давал разъяснения о том, что гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не содержит норм, запрещающих оформлять счета-фактуры в условных денежных единицах.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ, при наличии соответствующих первичных документов после принятия на учет указанных товаров. В связи с этим налоговые вычеты по товарам, приобретаемым за рубли по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, применяются в общеустановленном порядке на основании полученного счета-фактуры с учетом курса, действующего на дату принятия на учет товаров.

При последующей оплате товаров, приобретенных по указанным договорам, сумма налоговых вычетов, по мнению Минфина России, не корректируется (см. письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-07-09/14, от 07.06.2010 N 03-07-09/35 и от 03.08.2010 N 03-07-11/336).

В то же время, регистрировать в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, оформленные в у.е., нужно в соответствующем рублевом эквиваленте (см. письма Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/25, ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/[email protected] (п. 2)).

Следует учитывать, что возможность заполнения финансовых показателей счета-фактуры в у.е. также обусловлена тем, что он является документом налогового учета и основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету при выполнении требований, установленных пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ и лишь косвенно — для подтверждения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с исчислением и уплатой данного налога.

В договорах, по которым оплата предусмотрена в условных единицах (с последующим пересчетом в рубли), рекомендуется указывать, что обязательства по оплате товаров (работ, услуг) считаются исполненными в момент списания денежных средств с расчетного счета покупателя. Это нужно сделать, т.к. между моментом перечисления денежных средств покупателем и получением этих средств поставщиком существует определенный временной промежуток, в течение которого курс валюты может измениться.

В ином случае стороны просто не смогут определиться с суммами задолженности по оплате товара. Например, поставщик определяет сумму задолженности покупателя на момент зачисления денежных средств на свой счет, а покупатель производит пересчет задолженности в момент списания денежных средств со своего счета.

Договором, оформленным в у.е., может быть установлено, что стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) определяется по оценке у.е., вынесенной соглашением сторон, на дату отгрузки товара (подписания акта о приемке работ, услуг). В этом случае на момент реализации (оплаты, оприходования) товаров (работ, услуг) участники договора рассчитают их рублевую стоимость исходя из оценки у.е. на дату отгрузки товара (подписания акта о приемке работ, услуг). Эта сумма является окончательной ценой сделки.

В связи с этим в момент перечисления (получения) оплаты ни поставщик, ни покупатель не будут пересчитывать сумму задолженности.

Покупатель перечислит поставщику именно ту сумму денежных средств, которая соответствует рублевой стоимости реализованных ценностей на дату их оприходования.

При таких условиях договора, заключенного в условных единицах (оплата после отгрузки, цена определяется по курсу иностранной валюты на дату отгрузки), пересчет суммы задолженности в рубли производится один раз, у сторон сделки не возникает ни курсовых разниц в бухгалтерском учете, ни суммовых разниц в налоговом учете.

Примеры из практики

Нередки случаи, когда в соответствии с условиями заключенного сторонами договора сумма возникших обязательств и требований по сделке, оформляемой в у.е., пересчитывается в рубли по установленной соглашением сторон оценке у.е., действующей не на дату отгрузки товара (подписания акта о приемке работ, услуг), а на дату реализации, оплаты товаров (работ, услуг) покупателем или иную дату, определенную договором. Если на вышеназванную дату эта сумма оценки сделки не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, то возникает суммовая разница.

Следует обратить внимание, что порядок отражения возникающих суммовых разниц в налоговом и бухгалтерском учете различается.

В налоговом учете суммовые разницы всегда отражаются в составе внереализационных доходов (расходов). При этом согласно ст. 316 НК РФ, устанавливающей порядок налогового учета доходов от реализации, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. Возникшие при этом суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов либо расходов.

Так, согласно п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационых доходов (расходов), учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, включаются доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Дата признания суммовых разниц в составе внереализационных доходов (расходов) установлена соответственно п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ.

Суммовая разница признается доходом (расходом):

— у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Порядок определения выручки по сделкам, выраженным в у.е., установлен ст. 316 НК РФ, согласно которой в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

Если при осуществлении хозяйственных операций, рассчитываемых в у.е., имеет место вопрос: возникают ли внереализационные доходы (расходы) в виде суммовых разниц при предоплате за товары (работы, услуги)?

ФНС России письмом от 20.05.2005 N 02-1-08/[email protected] указала, что если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на дату, более раннюю, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Таким образом, в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате в части перечисленного аванса суммовые разницы не возникают.

По соглашению сторон стоимость товара составляет 1000 у.е. без НДС. При этом установлено, что цена договора купли-продажи определяется по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. По условиям договора, право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи его продавцом транспортной организации (отгрузки), до отгрузки товара покупатель оплачивает авансом 600 у.е., после получения товара — 400 у.е. Курс условной единицы на дату предварительной оплаты — 30 руб./у.е., на дату окончания расчетов — 32 руб./у.е. Курс условной единицы на дату отгрузки (выставление счета) составил 31 руб./у.е. В таком случае покупатель в порядке предварительной оплаты перечисляет продавцу 18 000 руб. (600 у.е. 30 руб./у.е.).

На дату отгрузки (и, соответственно, перехода права собственности к покупателю) продавец формирует стоимость товара исходя из того, что по 60% стоимости товара расчеты уже завершены и полученная сумма на дату поступления товара перерасчету уже не подлежит, а 40% стоимости оценивается еще в условных единицах, которые на дату продавца товара должны быть оценены по курсу ЦБ РФ.

Таким образом, рублевая оценка стоимости товара у продавца и покупателя в целях налогообложения составит 30 400 руб. (18 000 руб. + 400 у.е. * 31 руб./у.е.).

При перечислении оплаты оставшейся части стоимости товара в размере 12 800 руб. (400 у.е. * 32 руб./у.е.) продавец должен учесть в составе внереализационных доходов при расчете налоговой базы суммовые разницы в размере 400 руб. (400 у.е. * (32 руб./у.е. — 31 руб./у.е.)), а покупатель — внереализационные расходы на эту же сумму. Всего покупатель уплатит по сделке с такими условиями 30 800 руб. (18 000 + 12 800).

Аналогичная позиция об отсутствии суммовых разниц при перечислении авансов по хозяйственным операциям, рассчитываемым в у.е., содержится в письмах Минфина России от 24.04.2008 N 03-03-06/1/292, от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508.

По мнению автора, данная позиция не совсем обоснована, и на практике может сложиться не противоречащая налоговому законодательству ситуация, когда по перечисленным авансам может образоваться суммовая разница.

Сторонами заключен договор купли-продажи ценой 1000 у.е., подлежащий оплате в рублях (1 у.е. равна 1 долл. США). Условиями договора предусмотрена полная предоплата по курсу Банка России на дату оплаты, цена договора определяется по курсу Банка России на дату отгрузки товара. Курсы Банка России: на дату перечисления (поступления) предоплаты — 30 руб/долл. США, на дату отгрузки (принятия к учету) — 29 руб/долл. США.

Сумма предоплаты, перечисленной покупателем и полученной продавцом, составляет 30 000 руб. (1000 долл. США * 30 руб./долл. США).

На дату отгрузки продавцом определяется выручка в сумме 29 000 руб. (1000 у.е. * 29 руб./.у.е.). В этом случае продавец должен вернуть покупателю 1000 руб. (30 000 — 29 000).

Если этого не происходит и задолженность не погашается одновременно у обеих сторон (исполнением, отступным, новацией, зачетом) или хотя бы у одной из сторон вследствие перемены лиц в обязательстве (уступкой права требования, переводом долга), то у каждой из них в итоге образуется доход и расход в размере 1000 руб. (в момент заключения соглашения о прощении долга или с истечением срока исковой давности).

Доход включается в базу по налогу на прибыль в качестве списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ), расход не учитывается для целей налога на прибыль в качестве безвозмездно переданных имущественных прав (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Данный вывод в частности подтверждается ст. 316 НК РФ, согласно которой если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

Часто организации для реализации своих товаров прибегают к помощи посредников, которые в рамках договора комиссии реализуют переданный им комитентом товар.

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, заключенной в у.е., комиссионер продает товары комитента покупателю по договору, согласно которому стоимость оборудования, выраженная в у.е., оплачивается покупателем в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату оплаты.

Учитывая, что денежные средства, поступающие от покупателя на расчетный счет организации-комиссионера в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (за исключением комиссионного вознаграждения), не являются его собственностью, суммовой разницы у комиссионера не возникает. Суммовая разница в данном случае возникает у организации-комитента.

Если в целях выполнения заключенного договора комиссии комиссионер привлекает кредит или заем, то затраты, связанные с погашением по договору займа (кредита), в т.ч. проценты за пользование заемными средствами, а также суммовые или курсовые разницы, являются непосредственными расходами комитента и должны быть им возмещены комиссионеру, т.к. произведены в его интересах, и не учитываются при налогообложении прибыли у комиссионера.

Таким образом, расходы комиссионера, связанные с покупкой товара, должен возмещать комитент. Следовательно, учесть в налоговых расходах отрицательную разницу, возникшую по займу, полученному для исполнения поручения комитента по закупке товара, комиссионер не сможет.

В то же время, если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете комитента, то, по мнению автора, такие расходы комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям ст. 252 НК РФ и отражаться в налоговом учете комиссионера.

Суммовые разницы по расчетам с покупателями не влияют на доходы и расходы комиссионера, поэтому в налоговом учете комиссионер их не отражает. Суммовые или курсовые разницы являются непосредственными расходами комитента, т.к. произведены в его интересах и не учитываются при налогообложении прибыли у комиссионера.

Кроме того, в письме от 07.08.2009 N 03-03-06/1/521 Минфин России отмечает, что комиссионер, исполняя определенные договором комиссии юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль.

С учетом вышеизложенного можно сделать следующий вывод.

При расчетах с покупателем в учете организации-комиссионера в целях исчисления налога на прибыль суммовые разницы не возникают. Такое же мнение изложено в письме Минфина России от 07.08.2009 N 03-03-06/1/521.

В хозяйственной практике имеют место случаи, когда займы, выдаваемые одной коммерческой организации другой, рассчитываются в у.е. Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Таким образом, разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренным п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Учитывая, что согласно ст. 809 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), если заемщик при возврате займа, выраженного в условного единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 1 этой статьи при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (в период с 01.09.2008 по 31.12.2009 — в 1,5 раза).

При этом положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженному в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика.

Пунктом 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Кодекса установлены общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода Кодексом не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов), по мнению автора, подлежит применению также в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.

Соответственно, отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается в налоговом учете на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом начисленных по займу процентов.

Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается доходом на дату возврата займа заимодавцу.

Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (см. письмо Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/204).

Первого февраля 2010 года организация получила заем на сумму 10 000 у.е., согласно договору займа курс у.е. приравнивается к евро по курсу Центрального банка РФ сроком на 58 дней. Согласно заключенному договору процентная ставка составляет 20% годовых. По состоянию на 28.02.2010 ставка рефинансирования Центробанка составляла 8,5% годовых, на 31.03.2010 — 8,25% годовых.

Официальный курс евро на 01.02.2010 — 42,4637 руб. руб./EUR, на 28.02.2010 — 40,8047 руб., на 29.03.2010 — 39, 3808 руб.

Сумма процентов, причитающаяся уплате заимодавцу за февраль 2010 года: 153,42 EUR (10 000 EUR * 20% : 365 * 28), или 6260,26 руб. (153,42 * 40,8047).

Сумма процентов, которая будет учтена в феврале при определении налогооблагаемой прибыли: 117,37 у.е. (10 000 у.е. * 8,5% * 1,8 : 365 * 28), или 4789,25 руб. (117,37 * 40,8047).

30 марта 2010 года основная сумма займа была возвращена заемщику. В налоговом учете заемщика на дату погашения займа должна будет зафиксирована положительная суммовая разница в размере 30 829 руб. (10 000 у.е. * (42,4637 руб./EUR — 39,3808 руб./EUR)), которая будет включена в состав внереализационных доходов заемщика.

Сумма процентов, причитающаяся уплате заимодавцем за март 2010 года, по данным бухгалтерского учета организации, составит 158,9 у.е., или 6257,61 руб.

158,9 у.е. (10 000 у.е. * 20% : 365 * 29), или 6257,61 руб. (158,90 EUR * 39,3808 руб./EUR).

Сумма процентов, которая будет включена во внереализационные расходы: 4646,54 руб. ((10 000 у.е. * 8,25% * 1,8 : 365 * 29) * 39,3808).

Всего сумма процентов, уплаченных организацией по вышеназванному займу, составит 12 517,87 руб. (6260,26 + 6257,61), при этом сумма процентов по займу, учтенная в составе внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций, составит 9435,79 руб. (4789,25 + 4646,54).

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. При этом налоговая база рассчитывается с учетом всех изменений, которые ее увеличивают или уменьшают в соответствующем налоговом периоде.

Этот порядок действует во всех случаях, в т.ч. когда в соответствии с условиями заключенного договора оплата привязана к иностранной валюте. При таких условиях выручка пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ, а т.к. курс валюты непредсказуем и может изменяться как в большую, так и в меньшую сторону, то возникают суммовые разницы. Эти разницы могут соответственно увеличивать или уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении НДС.

Обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет с суммовых разниц возникает у налогоплательщика-продавца, только если выполняются одновременно три условия:

— отгружаются товары (работы, услуги), облагаемые налогом на добавленную стоимость;

— отгрузка товара (работ, услуг) произведена раньше, чем поступила оплата за этот товар (работы, услуги);

— курс у.е. к рублю на дату реализации товаров (работ, услуг) ниже у.е. к рублю на дату платежа (т.е. возникла положительная суммовая разница).

Для целей НДС учитываются только положительные суммовые разницы как дополнительные суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), в соответствии со ст. 162 НК РФ.

Доначисление суммы НДС по положительной суммовой разнице отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 68-2 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС», в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы» в зависимости от того, на каком счете учитывался первоначальный доход.

Если отгрузка произошла в одном налоговом периоде, а оплата за товары (работ, услуг) — в другом, продавец сталкивается с необходимостью корректировки сумм НДС, и, соответственно, возникает вопрос, в каком периоде проводить начисление налога с положительной суммовой разницы: в периоде отгрузки или в периоде получения оплаты.

Обязанность заплатить НДС с положительной разницы возникает в том периоде, в котором поступила оплата. Учитывая, что в период отгрузки определить налоговую базу с учетом суммовой разницы невозможно, следовательно, начислить НДС нужно в периоде поступления оплаты. Данный порядок начисления НДС к уплате в бюджет с суммы положительной суммовой разницы организации-налогоплательщику целесообразно закрепить в приказе по учетной политике предприятия.

ООО «Альфа» 25 мая реализовала (отгрузила) товар стоимостью 5000 у.е., в т.ч. НДС 18% — 762,7 у.е. Согласно условиям договора, оплата за поставленный товар производится в рублях по курсу у.е. на дату оплаты. Оплата поступила 14 июня. Курс евро на дату отгрузки 31 руб/ у.е., на дату оплаты — 33 руб/у.е.

НДС рассчитывается следующим образом:

1. На дату отгрузки — 25 мая стоимость товара равна 155 000 руб. (5000 у.е. * 31 руб./у.е.), в т.ч. НДС — 23 643,7 руб. (762,7 * 31 руб./евро).

2. 14 июня ООО «Альфа» получает оплату за товар в сумме 165 000 руб. (5000 у.е. * 33 руб./у.е).

Суммовая разница по расчетам с покупателями составляет 10 000 руб. (5000 у.е. * (33 руб./у.е. — 31 руб/у.е.)). С указанной суммовой разницы необходимо начислить НДС в сумме 1525,4 руб. ((165 000 — 155 000) * 18/118)). На эту сумму необходимо увеличить сумму налога, которая должна быть уплачена в бюджет.

Следует учесть, что, согласно мнению ФНС России и Минфина России, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, не может быть уменьшена в случае возникновения отрицательной суммовой разницы, т.к. согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

Кроме того, нормами гл. 21 НК РФ выставление счетов-фактур на отрицательные суммовые разницы не предусмотрено.

Отрицательную суммовую разницу следует списывать за счет чистой прибыли (см. письма ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/[email protected], Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/278).

При этом следует учесть, что исходя из сложившейся арбитражной практики большинство арбитражных судов придерживается позиции, что отрицательные суммовые разницы должны учитываться при определении налоговой базы, к такому же выводу пришел Президиум ВАС РФ (см. постановление ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, в котором указано, что налогоплательщик вправе изменить налоговую базу на образовавшиеся разницы в том налоговом периоде, когда поступил платеж).

Однако имеются случаи и противоположной арбитражной практики: так, определением ВАС РФ от 15.04.2009 N 4359/08 оставлены в силе решения налоговых органов о том, что скорректировать налоговую базу по НДС в сторону ее уменьшения на сумму отрицательной курсовой или суммовой разницы налогоплательщик не вправе.

Если отрицательная суммовая разница, по мнению Минфина России, не влияет на налоговую базу по НДС, то можно ли учесть отрицательную суммовую разницу в полном объеме вместе с НДС в составе внереализационных расходов?

На основании п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, у покупателя величина суммовой разницы определяется как разность между задолженностью за приобретенные ценности без учета НДС, относящегося к их стоимости, и суммой оплаты, перечисленной продавцу, без учета данной суммы НДС. В соответствии с подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли учитываются расходы в виде суммовой разницы. При этом согласно п. 19 ст. 270 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю, в составе расходов не учитываются и возникшая суммовая разница определяется в налоговом учете без учета НДС. Таким образом, НДС при расчете суммовой разницы для целей налога на прибыль в данном случае не учитывается. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется отстаивать в суде.

Отрицательная суммовая разница включается в состав внереализационных расходов без учета НДС. Тогда НДС можно списать только за счет собственных средств организации (см. письмо Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85).

У покупателя, по сделкам, определяемым в у.е., НДС, учитываемый в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), в т.ч. с суммовых разниц, принимается к вычету в общеустановленном порядке, определенном ст. 171 и 172 НК РФ.

Если оплата производится перед отгрузкой, то никакой суммовой разницы не образуется, к вычету необходимо будет принимать ту сумму НДС, которую перечислили поставщику, поскольку цена, как правило, определяется на дату оплаты.

Однако если товары оплачиваются после принятия к учету, то здесь возможны определенные сложности.

Так, при оплате товара позднее квартала оприходования при учете НДС налогоплательщику было бы удобно принять к вычету НДС сразу, как только товар будет принят к учету (ст. 172 НК РФ), а в квартале оплаты просто скорректировать его на сумму разницы. Однако в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не существует норм, которые позволяли бы в последующих кварталах увеличивать или уменьшать сумму НДС, отраженную в составе вычетов в момент принятия товара к учету.

Самое оптимальное для покупателя — это не принимать НДС к вычету в квартале оприходования товара, а дождаться оплаты и уже фактически уплаченную сумму «входного» НДС принять к вычету. В этом случае не потребуется никаких корректировок.

Покупателю в первую очередь необходимо определить сумму налогового вычета по счету-фактуре, после оплаты покупатель принимает к вычету сумму налога, предъявленную продавцом товара, основываясь на цене в договоре поставки, а поскольку цена зависит от курса на день оплаты, рассчитать цену можно только на день оплаты (п. 1 ст. 40, п. 1, п. 2 ст. 168, п. 2 ст. 171 НК РФ).

Сумма НДС, перечисленная продавцом в бюджет, и сумма налога, принимаемая к вычету покупателем, должны быть одинаковыми (пп. 3, 5 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П). ВАС РФ согласен с тем, что при продаже товара, где цена выражена в условных единицах, размер налога может определяться продавцом на дату оплаты (постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08). Таким образом, покупатель принимает к вычету НДС в сумме, уплаченной продавцу, и налогоплательщик получит вычет в размере расхода (определение ВАС РФ от 27.05.2009 N ВАС-5817/09).

У налогоплательщика нет обязательства предъявлять НДС к вычету в том налоговом периоде, когда товар был поставлен на учет, сделать это можно и в последующих периодах (письмо Минфина России от 30.04.2009 N 03-07-08/105, постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 10807/05).

С 01.01.2010 в целях налогообложения отменена переоценка полученных и выданных авансов в иностранной валюте (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Несмотря на это, доходы и расходы в валюте также необходимо пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату признания доходов или расходов (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). При методе начисления дата признания доходов (расходов) не совпадает с днем получения (уплаты) авансов.

Согласно НК РФ с момента перечисления (получения) аванса и до момента получения товара (реализации) курсовые разницы не должны отражаться ни в доходах, ни в расходах. При этом стоимость оплаченных авансом товаров необходимо пересчитывать в рубли по курсу на день их оприходования (п. 10 ст. 272 НК РФ), как и сумму выручки от товаров, оплаченных авансом, следует определять по курсу Банка России на дату реализации (п. 8 ст. 271 НК РФ). Тогда что делать с разницей, образовавшейся из-за разных курсов Банка России на день уплаты аванса и на день реализации (приобретения) товаров?

Если за товар уплачен аванс в иностранной валюте, то стоимость для покупателя и выручка для продавца определяются по курсу Банка России на дату перечисления аванса.

Если за товар частично уплачен аванс, а частично произведена оплата после перехода права собственности, то для расчета стоимости для покупателя и выручки для продавца следует применять несколько курсов валюты Банка России:

— часть, оплаченную авансом, рассчитываем по курсу Банка России на дату перечисления аванса;

— часть, оплаченную после перехода в собственность, считаем по курсу Банка России на дату перехода права собственности.

Товар стоимостью 200 у.е. оплачен двумя частями: аванс 80 у.е., а после перехода прав собственности на товар оплачены оставшиеся 120 долл. США. Будем считать, что курс у.е. согласно договору сторон на дату оплаты аванса — 30 руб./долл. США, на дату перехода права собственности — 31 руб./долл. США, на дату перечисления второго платежа — 32 руб./долл. США. Стоимость товара в рублях у покупателя определяется следующим образом: 80 долл. США * 30 руб./долл. США + 120 долл. США * 31 руб./долл. США = 6120 руб.

Рублевая выручка продавца от реализации товара составит такую же сумму.

При оплате покупателем и получении оплаты поставщиком второго платежа в сумме 120 долл. США образуется курсовая разница. Это будет курсовая разница от перерасчета задолженности, выраженной в иностранной валюте (кредиторской и дебиторской). Определяется разница следующим образом: 120 долл. США * (32 руб./долл. США — 31 руб./долл. США) = 120 руб. У покупателя образуется отрицательная курсовая разница, т.е. внереализационный расход, а у продавца — положительная, т.е. внереализационный доход (подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, при заключении сделок использование цен в у. е. помимо выгод может привести к сложностям. Избежать проблем можно только при полной предоплате за товар. Если нельзя получить всю сумму до момента отгрузки, то следует постараться получить ее в квартале отгрузки или учитывать весь «входной» НДС в квартале оплаты.

Минфин России приказом от 27.11.2006 N 154н утвердил ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», которое устанавливает единый порядок учета курсовых разниц по обязательствам, выраженным как в иностранной валюте, так и в условных единицах, и отменяет понятие «суммовых разниц» для целей бухгалтерского учета. С 1 января 2007 года в бухгалтерском учете существует лишь понятие «курсовые разницы».

Основное изменение в учете «суммовых разниц» для целей бухгалтерского учета заключается в том, что стоимость обязательств, выраженных в условных единицах, подлежит пересчету в рубли не только на дату оплаты, как предусмотрено налоговым законодательством, но и на каждую отчетную дату, приходящуюся на период с момента возникновения обязательства до момента его оплаты, в порядке, установленном для пересчета курсовых разниц.

Согласно определению курсовых разниц, приведенному в п. 3 ПБУ 3/2006, они возникают при разной рублевой оценке суммы активов или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату совершения операций по отгрузке (оприходованию), на отчетную дату и на дату расчетов.

Кроме того, при исчислении суммовых и курсовых разниц применяются разные алгоритмы расчета.

Суммовая разница в налоговом учете рассчитывается по формуле:

где — сумма оплаты по договору в условных единицах;

— сумма обязательства на дату отгрузки (оприходования).

При расчете курсовой разницы в бухгалтерском учете применяется такой алгоритм:

где — сумма обязательства на текущую дату (на момент совершения операции либо на отчетную дату);

— сумма обязательства на предыдущую дату пересчета.

Применяя данные формулы, нужно учитывать следующий нюанс.

В налоговом учете при определении суммовой разницы сравнение производится с той частью обязательства по договору в условных единицах, которая соответствует поступившей оплате. Поэтому при частичной оплате суммовая разница исчисляется как разность между поступившей рублевой суммой платежа и соответствующей частью обязательства, пересчитанной в рубли на дату отгрузки (оприходования).

В бухгалтерском учете расчет курсовых разниц по договорам, заключенным в условных единицах, производится иначе. В ПБУ 3/2006 не предусматривается расчет курсовой разницы по таким договорам исходя из части задолженности. Поэтому в любой ситуации (в т.ч. при частичной оплате) курсовая разница определяется исходя из всей суммы задолженности, отраженной в бухгалтерском учете.

Указанные отличия приводят к тому, что суммовые и курсовые разницы, сформированные по одному и тому же договору в условных единицах, могут различаться как по величине, так и по моменту их отражения в налоговом и бухгалтерском учете. Это приводит к сложностям при формировании данных бухгалтерского и налогового учета, а также к необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Возникновение разниц в оценке обязательств по договорам в условных единицах зависит прежде всего от условий конкретной сделки.

В таких договорах кроме курса иностранной валюты, по которому производится пересчет суммы обязательства в рубли, должен быть предусмотрен момент для формирования рублевой цены сделки. Это может быть дата оплаты, дата отгрузки, дата оприходования или иной момент.

Продавец заключил договор поставки товаров с покупателем.

Цена сделки определена в условных денежных единицах. При этом 1 у.е. равна 1 евро по официальному курсу Банка России.

Стоимость товаров по условиям договора равна 10 000 у.е. (в т.ч. НДС — 1525,4 у.е.). Согласно договору покупатель должен погасить задолженность в течение месяца после отгрузки.

Продавец отгрузил товары 15.04.2011, покупатель оплатил их 10.05.2010.

Официальный курс евро, установленный Банком России, составлял:

— на 15.04.2011 — 40,50 руб./евро;

— на 30.04.2011 — 40,40 руб./евро;

— на 10.05.2011 — 40,80 руб./евро.

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 средства в расчетах (дебиторская задолженность в учете продавца) пересчитываются в рубли не только на дату совершения соответствующей операции (в данном случае это реализация товаров), но и на каждую отчетную дату (от ежемесячной переоценки освобождены лишь средства полученных авансов). Таким образом, в бухгалтерском учете поставщика ежемесячно, вплоть до полного погашения дебиторской задолженности по поставке товара, отражаются положительные (отрицательные) курсовые разницы (п. 3 ПБУ 3/2006). Налоговое законодательство таких требований не содержит. Суммовые разницы подлежат признанию (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ) исключительно на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (без переоценки таких требований на отчетную дату).

У продавца операции по договору поставки в бухгалтерском учете будут отражены следующим образом.

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 «Продажи» — 405 000 руб. (10 000 у.е. * 40,5 руб./у.е.) — отражена выручка от реализации покупателю товара, аналогичная и для бухгалтерского, и для налогового учета;

Д-т 90 К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 61 778,7 руб. (1525,4 у.е. * 40,5 руб/у.е.) — отражено начисление НДС с выручки;

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 62 — 1000 руб. (10 000 у.е. * (40,4 руб./у.е. — 40,5 руб/у.е.) — определены курсовые разницы в связи переоценкой задолженности покупателя из-за изменения курса евро на отчетную дату. В налоговом учете данная сумма не учитывается, т.к. переоценка сумм, выраженных в у.е., для целей налогообложения производится только на дату совершения операции;

Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 68 — 200 руб. (1000 руб. * 20%*1) — сформировано постоянное налоговое обязательство с курсовой разницы от переоценки задолженности покупателя;
_____
*1 Действующая ставка налога на прибыль организаций.

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС» К-т 91 — 152,54 руб. (1525,4 у.е. * (40,4 руб./у.е. — 40,5 руб/у.е.)) — скорректирован НДС с курсовой разницы от переоценки задолженности поставщика*1;
_____
*1 Следует учесть, что, по мнению Минфина и ФНС России, приведенному в данной статье, такая корректировка ранее начисленного НДС в целях налогообложения производится не должна.

Д-т 68 К-т 99 — 30,51 руб. (152,54 руб. * 20%) — сформирован постоянный налоговый актив с суммы скорректированного НДС;

Д-т 51 «Расчетные счета» К-т 62 — 408 000 руб. — получена оплата от покупателя (10 000 у.е. * 40,8 руб./у.е.);

Д-т 62 К-т 51 — 4000 руб. (10 000 у.е * (40,8 руб./у.е. — 40,4 руб./у.е.) — в составе прочих доходов отражена положительная курсовая разница от переоценки задолженности покупателя.

В налоговом учете переоценка задолженности покупателя, выраженной в у.е., производится лишь на дату совершения операции. Сумма положительной суммой разницы составит 2542,38 руб. (10 000 у.е. — 1525,4 у.е.) * (40,8 руб./у.е. — 40,5 руб./у.е.).

Для целей исчисления налога на прибыль организаций эта суммовая разница должна быть учтена в составе внереализационных доходов;

Д-т 90 К-т 68 — 720 руб. (4000 руб. * 18%) — доначислен НДС с суммы курсовой разницы от переоценки задолженности покупателя;

Д-т 68 К-т 99 — 800 руб. (4000 руб. * 20%) — сформирован постоянный налоговый актив с суммы переоценки задолженности покупателя;

Д-т 91 К-т 76, субсчет 68 — 610,16 руб. ((1525,4 у.е. * (40,8 руб./у.е. — 40,4 руб./ у.е.) — скорректирован НДС с суммы курсовой разницы по переоценке задолженности покупателя;

Д-т 99 К-т 68 — 122,03 руб. (610,16 * 20%) — сформировано постоянное налоговое обязательство с суммы НДС от переоценки задолженности покупателя;

Д-т 76 К-т 68 — 457,62 руб. (610,16 — 152,54) — скорректирован НДС по поставке;

Д-т 99 К-т 68 — 508,48 руб. (2542,38 руб. * 20%) — сформировано постоянное налоговое обязательство с суммы переоценки задолженности покупателя, определенной в у.е.

Проверяем правильность расчета постоянных налоговых актов и постоянных налоговых обязательств, определяемых в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Сумма постоянных налоговых актов составляет 830,51 руб. (30,51 руб. + 800 руб.), сумма постоянных налоговых обязательств — 830,51 руб. (200 + 122,03 + 508,48).

Таким образом, сальдо по счету 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Налог на прибыль», в корреспонденции со счетом 99 будет равно 0 (830,51 — 830,51).

Рисунок. Бухгалтерская справка о стоимости товара, приобретенного по ценам, выраженным в у.е.