Неуплата ндфл судебная практика

Оглавление:

Неуплата НДФЛ и страховых взносов с зарплаты (Назарова С.)

Дата размещения статьи: 24.01.2018

Последствия перечисления работодателем НДФЛ и страховых взносов лишь с части зарплаты работников.

1. Уклонение от уплаты налогов

Тысячи работников ООО «Деловые линии» не знали, что только с части их зарплат перечислялись НДФЛ и страховые взносы.
В сентябре 2016 года было возбуждено уголовное дело по части второй статьи 199 «Уклонение от уплаты налогов» Уголовного кодекса РФ. ООО «Деловые линии» были предъявлены недоимки, после чего 1,6 млрд рублей были арестованы на счетах общества.
В ходе проверки Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу была выявлена зарплатная схема, в результате которой НДФЛ и страховые взносы перечислялись лишь с части зарплаты работников.
Согласно решению арбитражного суда при анализе выписок по операциям на расчетных счетах ООО «Деловые линии» инспекцией было установлено, что полученные от общества денежные средства перечислялись на расчетные счета фирм с назначением платежа «за оказание транспортных услуг». В дальнейшем денежные средства перечислялись организациям, имеющим названия «страховые», а далее — на счета работников с назначением платежа «страховая выплата по договору».
Работник получал на банковскую карту зарплату, которая оговаривалась при приеме на работу, но не знал, что фактически зарплатой была треть от обозначенной суммы, остальные две трети приходили от подставных фирм.
Таким образом, НДФЛ в размере 13% удерживался только с трети зарплаты, а компания платила 30% социальных выплат с той же минимальной суммы.
В ООО «Деловые линии» занято около 12 тысяч человек. В среднем их зарплата составляла 45 тысяч рублей. Если налог и выплаты перечислялись с 15 тысяч, то с остальными 30 тысячами поступали иначе. Рубль отправлялся в виде подставных плат за услуги, в основном за транспортные, соответственно, с рубля взимался НДС — 18%. Рубль зарплаты уменьшался уже до 82 копеек. Стоимость транзита составляла 5 копеек с рубля. Подешевевший до 82 копеек рубль превращался в 87 копеек. Таким образом, работодатель должен был заплатить 1 рубль 30 копеек, а выходило — 87 копеек. Оптимизация составила более 40 копеек с рубля.
Если схема работала с 2009 по 2012 год, то бюджет недосчитался выплат НДФЛ в размере 1,5 млрд рублей, по социальным позициям — более 3,5 млрд рублей.
В результате работники не только остались должны уплатить НДФЛ, но еще и потеряли страховую часть своей пенсии.

2. Неуплата НДФЛ налогоплательщиками

Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год. Налогоплательщик — физическое лицо уплачивает НДФЛ не позднее 15 июля года, следующего за данным налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 Налогового кодекса РФ). Неуплата НДФЛ означает возникновение недоимки по налогу. На сумму просроченной задолженности начисляются пени.
Часть доходов, являющихся объектом налогообложения по ст. 209 НК РФ, подлежит обложению НДФЛ налоговым агентом (ст. 226 НК РФ). Неисполнение налоговым агентом обязанности по уплате удержанного за счет дохода налогоплательщика налога к налогоплательщику отношения не имеет. Однако если налоговый агент не удержал налог с дохода налогоплательщика при наличии этой обязанности, то за неуплату НДФЛ к ответственности может быть привлечен и сам налогоплательщик.
Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан по окончании отчетного года уведомить налогоплательщика о невозможности удержать налог не позднее 1 марта следующего года. Решение о применении штрафа к налогоплательщику принимается налоговым органом при соблюдении условий, установленных ст. 109 НК РФ. Данная статья устанавливает перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, к ним относятся в том числе отсутствие события налогового правонарушения и отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.
Минфин России Письмом от 10 июня 2013 года N 03-04-05/21472, в котором рассмотрен случай неуплаты НДФЛ, сообщает: при выплате дохода НДФЛ не был удержан, а налогоплательщик узнал об этом после истечения срока уплаты НДФЛ и представления налоговой декларации. Поскольку налогоплательщик не знал о том, что НДФЛ с него не удержан, он не виновен в неуплате налога. А это в силу п. 2 ст. 109 НК РФ считается достаточным основанием для неприменения штрафа, установленного ст. 122 НК РФ. Тем не менее, чтобы обезопасить себя от ответственности за неуплату налога, работнику рекомендуется получить справку 2-НДФЛ.
Что касается срока давности по предъявлению налоговым органом штрафа, то он ограничен тремя годами (ст. 113 НК РФ). Однако в соответствии со ст. 113 НК РФ срок давности на налог и пени не распространяется.
Не уплаченная своевременно сумма налога обнаруживается налоговым органом посредством проверки. Требование об уплате налога и пени выставляется при наличии недоимки в течение трех месяцев после обнаружения факта неуплаты налога в установленный срок (п. 1 ст. 70 НК РФ). Согласно ст. 46 НК РФ налоговый орган обязан предпринять действия по взысканию налога путем обращения взыскания по банковским счетам за счет иного имущества. Срок по недоимкам и пени составляет около трех лет. Позже этого срока взыскать недоимку и пени налоговому органу довольно сложно (Постановление ФАС Московского округа от 10 ноября 2011 года N А40-145221/10-13-878).

3. Судебная практика по НДФЛ

1. Прокурор Кировского района г. Новокузнецка на основании ст. 45 Гражданского процессуального кодекса РФ в интересах субъекта Российской Федерации — Кемеровской области, муниципального образования — города Новокузнецка просит взыскать с ООО «***» в доход государства задолженность по уплате налога на доходы физических лиц.
Судебная коллегия считает, что решение суда подлежит отмене ввиду неправильного применения судом 1-й инстанции норм материального права.
Спор был инициирован прокурором, который в силу положений ч. 1 ст. 45 ГПК РФ вправе обратиться в суд с заявлением в защиту прав, свобод и законных интересов граждан, неопределенного круга лиц или интересов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.
Иск предъявлен по результатам проверки исполнения установленной законом обязанности по перечислению в бюджет исчисленных сумм налога в защиту интересов субъекта Российской Федерации и муниципального образования.
В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ, то есть налоговые агенты, которые производят расчет и отчисление подоходного налога с заработка физических лиц в размере 13%.
Из материалов дела следует: ООО «***» зарегистрировано в Межрайонной ИФНС России N 4 г. Новокузнецка Кемеровской области в качестве организации — налогового агента, осуществляющего выплаты физическим лицам, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ.
Поскольку истцом представлены доказательства и ответчиком не оспорено, что налоговым агентом — ООО «***» в нарушение требований налогового законодательства не производились перечисления начисленного и удержанного налога на доходы физических лиц в бюджет, требования прокурора подлежат удовлетворению.
Кемеровский областной суд Апелляционным определением от 16 апреля 2015 г. по делу N 33-3783 установил: взыскать с ООО «***» в доход государства задолженность по уплате налога на доходы физических лиц.
2. Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 11 по Владимирской области предъявлен иск к физическому лицу о взыскании задолженности по налогу на доходы физических лиц.
В обоснование иска указано, что К. работала в ОАО «***», являлась плательщиком налога на доходы физических лиц. Ею получен доход, при этом подлежащий уплате подоходный налог налоговым агентом — ОАО «***» не удерживался и не перечислялся.
Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.
Пунктами 1 и 2 ст. 48 НК РФ установлено, что в случае неисполнения налогоплательщиком — физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества данного налогоплательщика.
Взыскание налога производится в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, которое может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
В соответствии со ст. 52 НК РФ, в случае если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.
Согласно п. 1 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.
НДФЛ
В соответствии с п. 2 ст. 48 НК РФ исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица может быть подано в суд общей юрисдикции налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Вышеуказанные положения п. 2 ст. 48 НК РФ применяются также при взыскании пеней (п. 10 ст. 48 НК РФ).
Согласно налоговому законодательству обязанность уведомить налогоплательщика о необходимости уплаты задолженности по налогу возникла у налогового органа, который был обязан не позднее 30 дней до наступления срока платежа направить налогоплательщику налоговое уведомление.
Предельный срок принудительного взыскания налога, пени представляет собой совокупность сроков на направление уведомления, требования, на обращение в суд с заявлением о взыскании недоимки.
Таким образом, предусмотренные налоговым законодательством сроки привлечения ответчика к уплате налога истцом не соблюдены.
Так как истцом был пропущен срок, предусмотренный ст. 48 НК РФ, для обращения в суд с настоящим иском и отсутствуют основания для его восстановления, судебная коллегия считает решение суда об отказе в удовлетворении требований о взыскании задолженности по уплате налога на доходы и пеней за его неуплату законным и обоснованным.
Владимирский областной суд Определением от 7 февраля 2012 г. по делу N 33-298/2012 оставил решение районного суда без изменения.
3. Апелляционным определением Ставропольского краевого суда от 31 марта 2015 года с ответчика ПАО Банк «***» в пользу его работника взыскана заработная плата за время вынужденного прогула, которую истец получил в порядке исполнительного производства. Впоследствии ответчик из заработной платы начал высчитывать сумму НДФЛ 13%.
Истец считает, что работодатель не вправе удерживать эту сумму из заработной платы, поскольку сумма, которую взыскал суд, рассчитана за минусом 13%. Сумму НДФЛ работодатель обязан перечислить самостоятельно. Справка, которую истец представил в судебную коллегию и с которой согласился суд второй инстанции, рассчитана за минусом 13% НДФЛ.
Суд постановил: взыскать с ПАО Банк «***» в пользу работника незаконно удержанную сумму в виде излишне удержанного НДФЛ и компенсацию морального вреда.
Удержанные ответчиком денежные средства являются вознаграждением истца за выполнение им трудовых обязанностей и в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ относятся к доходам, полученным от источников в РФ. То, что указанные суммы взысканы в судебном порядке, не освобождает физическое лицо от обязанности налогоплательщика.
Если у работника не был удержан НДФЛ, то он на основании подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязан при подаче налоговой декларации по НДФЛ самостоятельно исчислить и уплатить налог с суммы выплаты, установленной судом.
Сроки уплаты НДФЛ в этом случае установлены ст. 229 НК РФ.
Апелляционным определением Ставропольского краевого суда от 19 июля 2016 г. по делу N 33-5862/2016 решение Пятигорского городского суда Ставропольского края от 29 марта 2016 г. оставлено без изменения.
4. Инспекция ФНС по г. Березовскому Свердловской области обратилась в суд с иском к Б. о взыскании недоимки по налогу на доходы физических лиц и пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.
В обоснование требований налоговая инспекция указала, что Б., работая в ООО, получал доходы в виде заработной платы, подоходный налог с которых удержан не был.
ООО, являясь налоговым агентом, передало в налоговый орган сведения на взыскание НДФЛ, который не имело возможности удержать у лиц, получивших указанные доходы.
Суд постановил решение, которым заявленные требования удовлетворил, взыскав с Б. в доход государства недоимку по налогу на доходы физических лиц, пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.
На основании п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
В соответствии с п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.
Определением Свердловского областного суда от 14 сентября 2010 г. по делу N 33-10932/2010 решение Березовского городского суда Свердловской области от 3 августа 2010 г. оставлено без изменения.
Таким образом, если налоговый агент не удержал и не перечислил НДФЛ, обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике — физическом лице за счет его собственных средств.
В целях исключения махинаций со стороны работодателя работникам рекомендуется хотя бы один раз в год требовать от работодателя предоставление справки 2-НДФЛ.
В ситуации, сложившейся с ООО «Деловые линии», у работников есть надежда на освобождение от уплаты НДФЛ, если пропущены сроки для принудительного взыскания налога.
Кроме того, ответственность работников наступает лишь при наличии вины. Если отсутствие вины будет доказано в судебном порядке, то к работникам не могут быть применены меры ответственности, предусмотренные налоговым законодательством.
Тем не менее согласно общему правилу на основании подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ, если у работника не был удержан НДФЛ, он обязан при подаче налоговой декларации самостоятельно уплатить и исчислить налог.

Это интересно:  Как в 1с рассчитать пособие на ребенка до 15 лет

Арбитражная практика по вопросам исчисления и уплаты НДФЛ

Автор: Обухова Т.

Государственные (муниципальные) учреждения, в результате отношений с которыми налогоплательщики — физические лица получают доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в доход бюджета. Порядок исчисления и уплаты такого налога установлен в гл. 23 НК РФ. Как показывает практика, при проведении выездных проверок налоговые органы не всегда согласны с правильностью применения налоговыми агентами — учреждениями положений названной главы. Не всегда сторонам конфликта удается прийти к консенсусу, и потому споры о правильности исчисления и уплаты сумм НДФЛ решаются зачастую в арбитражном суде. В рамках этой статьи автор знакомит читателей с судебными решениями, принятыми в 2016 г., чтобы помочь избежать ошибок в исчислении данного налога и налоговых санкций, а также показать, в каких случаях суд встает на сторону налогового агента.

Снижение суммы штрафа ввиду наличия смягчающих ответственность обстоятельств

Бюджетное учреждение является некоммерческой организацией, созданной Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах (ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях ).

_______________________
Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».

Бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность согласно предмету и целям деятельности, определенным в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом. Орган исполнительной власти, выполняющий функции учредителя, разрабатывает и доводит до подведомственного учреждения государственное (муниципальное) задание и суммы субсидий на его финансирование. Бюджетное учреждение не вправе отказаться от выполнения государственного (муниципального) задания. Сложная экономическая обстановка в стране приводит к тому, что суммы субсидий приходят нерегулярно (с задержками). Особенно часто это случается в начале года. Когда у учреждения имеется достаточный объем средств, заработанных в рамках осуществления приносящей доход деятельности, учреждение направляет их на выплату работникам заработной платы, начисленной по коду вида деятельности «4», и уплату налогов. Когда доходы от платной деятельности небольшие, погасить за счет их обязательства (в том числе по заработной плате, уплате налогов) не представляется возможным. Задержка выплаты заработной платы, перечисления в бюджет НДФЛ приводит к наступлению налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неперечисленной (не полностью перечисленной) суммы налога за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок НДФЛ.

Учреждения здравоохранения получают плату за оказанные ими услуги в рамках программы ОМС на основании договора, заключенного между ними и страховой медицинской организацией, и счета, выставленного за оказанные услуги. Оплата услуг, оказанных в рамках программы ОМС, осуществляется исходя из установленных нормативов финансовых затрат на единицу медицинской помощи, подушевых нормативов финансирования. Так, Постановлением Правительства РФ от 19.12.2015 N 1382 «О Программе государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи на 2016 год» средние нормативы финансовых затрат на единицу объема медицинской помощи для целей формирования территориальных программ на 2016 г. установлены:

— на один вызов скорой медицинской помощи за счет средств обязательного медицинского страхования — 1747,7 руб.;

— на одно посещение с профилактическими и иными целями при оказании медицинской помощи в амбулаторных условиях медицинскими организациями (их структурными подразделениями) за счет средств соответствующих бюджетов — 388,4 руб., за счет средств ОМС — 358,7 руб.;

— на одно обращение по поводу заболевания при оказании медицинской помощи в амбулаторных условиях медицинскими организациями (их структурными подразделениями) за счет средств соответствующих бюджетов — 1126,5 руб., за счет средств обязательного медицинского страхования — 1005 руб.

Расходование средств ОМС производится по направлениям, включенным в структуру тарифа (п. 7 ст. 35 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации»).

В рассматриваемом Постановлении АС ЗСО от 03.03.2016 N А27-12047/2015 из-за недостаточности сумм финансирования учреждение в проверяемый период не полностью перечислило в бюджет сумму НДФЛ. Не оспаривая факт совершения правонарушения, учреждение обратилось к налоговикам с просьбой уменьшить сумму начисленных штрафных санкций, предусмотренных ст. 123 НК РФ. Налоговая инспекция уменьшила сумму штрафа в два раза (до суммы 4 733 622 руб.). В качестве смягчающих ответственность были признаны два обстоятельства — финансирование из бюджета и осуществление социально значимой деятельности.

Полагая, что штраф в размере 4 733 622 руб. в рассматриваемом случае не отвечает требованиям справедливости и соразмерности, учреждение обратилось в арбитражный суд. Учреждение, не оспаривая факта совершения правонарушения, просило суд уменьшить сумму начисленных штрафных санкций, предусмотренных ст. 123 НК РФ, указывая:

— на особенности финансирования учреждений здравоохранения;

— на необходимость исполнения мероприятий, направленных на повышение заработной платы работников государственных (муниципальных) медицинских организаций в соответствии с Указом Президента РФ от 07.05.2012 N 597 «О мероприятиях по реализации государственной социальной политики»;

— на отсутствие привлечения к ответственности за аналогичные правонарушения;

— на социальную значимость.

Суды, исследовав заявленные доводы и представленные учреждением доказательства, руководствуясь положениями ст. ст. 112, 114, 123 НК РФ, Постановлением КС РФ от 24.06.2009 N 11-П, признали в качестве смягчающих ответственность обстоятельств тяжелое финансовое положение и социально значимую деятельность заявителя, в связи с чем снизили размер штрафа в два раза (до 2 366 811 руб.).

Принимая решение, суды исходили из следующего. В ст. 112 НК РФ приведен перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Подпунктом 3 п. 1 названной статьи предусмотрена возможность признания в качестве смягчающих ответственность обстоятельств любых иных обстоятельств, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Пунктом 4 указанной статьи суду предоставлена возможность установления названных обстоятельств для цели определения надлежащего размера налоговой санкции.

На основании положений п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в абз. 2 п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза. При этом выводы судов по результатам оценки обстоятельств не должны быть противоречивы.

Суды не приняли в качестве смягчающего указанный заявителем факт совершения правонарушения впервые, поскольку данное обстоятельство не может являться основанием для уменьшения размера штрафных санкций, также не принят в качестве смягчающего ответственность обстоятельства факт оплаты НДФЛ, поскольку уплата налогов, перечисление налогов налоговым агентом является законно установленной обязанностью для налогоплательщиков, налоговых агентов. Однако тяжелое материальное положение учреждения, социально значимый характер деятельности были приняты судами как смягчающее ответственность обстоятельство, несмотря на то что перечисление налогов налоговым агентом является законно установленной обязанностью, независимо от тяжести материального положения (в том числе с учетом специфики исчисления и уплаты НДФЛ налоговым агентом) и независимо от организационно-правовой формы или социальной значимости предприятия (организации).

Это интересно:  Акт приема-передачи полисов осаго

Таким образом, суд удовлетворил просьбу учреждения и значительно снизил сумму штрафа, подлежащего уплате в бюджет.

Рассмотрение просьб о снижении размера штрафа в связи с наличием смягчающих ответственность налогового агента обстоятельств не является редкостью. При этом зачастую суды удовлетворяют просьбы налоговых агентов — государственных (муниципальных) учреждений и уменьшают размер штрафа, предъявленного налоговой инспекцией. Так, АС СКО в п. 25 Постановления от 23.05.2016 N Ф08-1795/2016 N А53-18144/2014 установил наличие смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств, правомерно применил п. п. 1, 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ, Постановление КС РФ от 15.07.1999 N 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции», п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ N 41 и ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ N 57. Ссылаясь на положения Федеральных законов от 29.12.2012 N 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» и от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», суд счел смягчающим ответственность налогоплательщика обстоятельством характер деятельности учреждения как образовательного и крупнейшего в стране научного центра, общественную и социальную значимость его образовательной деятельности.

В Постановлении от 11.04.2016 N А40-105704/2015 АС МО, руководствуясь ст. ст. 101, 112, 114 НК РФ, принял решение об уменьшении суммы штрафа в пять раз. Право на уменьшение суммы штрафа налогоплательщик обосновал тем, что привлечение к налоговой ответственности произведено впервые за совершение налогового правонарушения, выраженного в несвоевременности уплаты (удержания, перечисления) НДФЛ. Нарушения сроков уплаты по НДФЛ составляют в основном один-два дня, и они не связаны с умышленными действиями налогового агента.

В Постановлении от 14.01.2016 N Ф09-10871/15 по делу N А76-3475/2015 АС УО, проанализировав фактические обстоятельства дела, учитывая принципы соразмерности и индивидуализации наказания, незначительный период просрочки в перечислении сумм НДФЛ, факт того, что заявитель является федеральным казенным учреждением, финансируемым из бюджета, и значительный размер штрафа может оказать негативное воздействие на его финансово-хозяйственную деятельность, создать препятствия для исполнения заявителем своих обязательств, а также для осуществления деятельности учреждения, руководствуясь п. 4 ст. 112, ст. 114 НК РФ, положениями Постановления Пленума ВАС РФ N 57, Постановления Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10, посчитал возможным уменьшить размер штрафных санкций в четыре раза, в связи с чем признал недействительным решение инспекции в соответствующей части.

Несвоевременное перечисление в доход бюджета сумм НДФЛ налогоплательщиком

Согласно нормам ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Статьей 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет. Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Поводом очередного судебного разбирательства (Постановление АС МО от 11.04.2016 N А40-105704/2015) послужили:

— сроки перечисления НДФЛ в декабре 2011 — 2013 гг.;

— сроки перечисления НДФЛ в период проведения мероприятий реорганизации учреждения в форме слияния.

При проведении проверки работники налоговой инспекции установили, что учреждение, исчисляя и удерживая платежи при очередных выплатах сотрудникам зарплаты в декабре 2011 г., в 2012 и 2013 гг., перечислило налог в бюджет с нарушением сроков, установленных п. 6 ст. 226 НК РФ, а именно ранее фактически полученных налогоплательщиком сумм доходов. Как установлено материалами дела, приказом учреждения определены сроки выплаты заработной платы:

— в п. 1 — выплата заработной платы не позже 20-го числа каждого месяца;

— в п. 1.2 — выплата заработной платы за первую половину месяца (за фактически отработанное время) не позже 30-го числа каждого месяца, в соответствии с которыми учреждением произведены налоговые выплаты в срок до 30-го числа текущего месяца.

Учреждением произведено перечисление удержанного НДФЛ еще до даты фактического получения налогоплательщиками — работниками учреждения дохода за декабрь 2011 г., декабрь 2012 г. и декабрь 2013 г., определенной с учетом п. 2 ст. 223 НК РФ, и произведены выплаты соответствующих сумм удержанного НДФЛ в предусмотренные законодательством сроки — в декабре до 30-го числа месяца в 2011, 2012, 2013 гг., что подтверждено расчетами, сводами начислений и удержаний по учреждению, платежными поручениями и карточками счетов.

Изучив материалы дела, суд пришел к выводу об отсутствии у инспекции основания для привлечения учреждения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за нарушение норм налогового законодательства и начисления пени за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ.

В отношении нарушения учреждением сроков перечисления суммы НДФЛ при проведении мероприятий по реорганизации судом было установлено, что в качестве доказательств наличия смягчающих обстоятельств налогоплательщиком представлены:

— приказы о реорганизации;

— приказы об увольнении и приеме работников в связи с реорганизацией;

— сметы бюджетных обязательств;

— акт сверки с налоговым органом о наличии переплаты налогов в федеральный бюджет;

— доказательства наличия у учреждения переплаты по федеральным налогам и пеням.

НДФЛ считается не перечисленным в бюджет, если назначение платежа в платежном поручении указано неверно

На наш взгляд, довольно интересной и часто встречающейся является ситуация, рассмотренная в п. 23 Постановления АС СКО от 23.05.2016 N А53-18144/2014.

Работник бухгалтерии при составлении платежного поручения в назначении платежа указал: «Налог на доходы физических лиц за ноябрь 2012 г.», хотя фактически налог перечислялся за октябрь 2012 г. По результатам проверки налоговый орган привлек автономное образовательное учреждение к ответственности за неуплату НДФЛ за октябрь 2012 г. Не согласившись с решением работников налогового органа, учреждение обратилось в суд.

Проверяя доводы учреждения в этой части, суд обоснованно указал, что действующим законодательством не предусмотрено изменение назначения платежа после осуществления денежных расчетов в одностороннем порядке. У получателя платежа при наличии ошибок или в других случаях отсутствуют препятствия по взаимному согласованию с получателем средств изменить назначение соответствующих денежных средств.

Учреждение не представило доказательства обращения в налоговый орган с соответствующим заявлением об изменении назначения платежа, зачете спорного налога в счет уплаты других платежей. В связи с этим суд правомерно признал не доказанным учреждением факт перечисления НДФЛ за октябрь 2012 г., а его доводы — не основанными на имеющихся в материалах дела доказательствах и нормах права.

Доводы жалобы в этой части не содержат каких-либо конкретных доводов или ссылки на соответствующие доказательства.

В завершение хотелось бы отметить, что государственные (муниципальные) учреждения применяют положения гл. 23 НК РФ в общеустановленном для всех юридических лиц порядке. Положения этой главы не содержат каких-либо исключений для казенных, бюджетных и автономных учреждений. Однако ввиду особенностей финансового обеспечения этого вида учреждений суды часто удовлетворяют их просьбы о снижении размера штрафа, установленного работниками налоговой инспекции.

«Досрочный»НДФЛ может привести к штрафам

По тем или иным причинам (вследствие ошибки, намеренно, в связи с последующей возможной нехваткой денежных средств на расчетном счете) компании перечисляют НДФЛ в большем объеме, чем удержали с работника. Однако, по мнению контролирующих органов, уменьшить текущие платежи по НДФЛ на сумму такой переплаты нельзя.

На практике распространена ситуация, когда перечислив излишнюю сумму НДФЛ (например, вследствие счетной ошибки), компания перечисляет в следующем периоде сумму меньше, то есть самостоятельно осуществляет зачет переплаченной суммы НДФЛ.

Если в отношении «обычных» налогов это правило работает, то в части НДФЛ ситуация иная. Многие налоговые агенты столкнулись с тем, что налоговая инспекция игнорирует переплату, начисляет пени и штрафы на неуплаченную сумму НДФЛ.

Для того чтобы понять причину доначислений НДФЛ в подобной ситуации, обратимся к определению налогового агента.

Понятие налогового агента

Понятие налоговых агентов дано в ст.24 НК РФ. Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у физического лица и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. В функции налогового агента входит правильность и своевременность исчисления и удержания налогов из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, а также перечисление на соответствующие счета Федерального казначейства.

В части НДФЛ исполнение обязанности налогового агента заключается в удержании начисленной суммы налога непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п.4 ст.226 НК РФ). Неисполнение обязанностей налогового агента влечет начисление пеней и штрафов (ст.75, ст.123 НК РФ).

При исчислении НДФЛ главную роль играет дата фактического получения дохода. Именно дата фактического получения дохода определяет момент удержания и перечисления НДФЛ.

Дата фактического получения дохода

Для каждого вида дохода установлена своя дата фактического получения. Например, при получении доходов в денежной форме дата дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (п.1 ст.223 НК РФ).

При получении дохода в виде заработной платы датой фактического получения дохода признается последний день месяца, за который работнику был начислен доход (п.2 ст.223 НК РФ). То есть доход в виде заработной платы возникает у работника только в последний день месяца (Письма Минфина РФ от 27.10.2015 г. №03-04-07/61550, от 22.07.2015 г. №03-04-06/42063).

Начисленная сумма НДФЛ с пособий по временной нетрудоспособности и отпускных выплат подлежит перечислению не позднее последнего числа месяца, в котором они выплачены (п.6 ст.226 НК РФ).

Исчисленную сумму НДФЛ налоговые агенты обязаны удержать непосредственно из доходов работника при их фактической выплате (п.4 ст.226 НК РФ).

На практике возникает множество разнообразных ситуаций, когда непонятно, в какой момент возникает у работника доход и, соответственно, обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению суммы НДФЛ.

Это интересно:  Заявление в загс старый оскол

Разъяснения даты удержания НДФЛ в сложных ситуациях рассмотрены в Письме Минфина РФ от 25.07.2016 г. №03-04-06/43479. В Письме представители финансового ведомства учитывали позицию, приведенную в Определении ВС РФ от 11.05.2016 г. №309-КГ16-1804.

Заработная плата работникам компании выплачивается два раза в месяц:

-аванс — в последний день текущего месяца;

-окончательный расчет — 15-го числа следующего месяца.

Полагая, что с аванса сумма НДФЛ не удерживается, компания уплачивала НДФЛ только в момент окончательного расчета с работниками, то есть 15-го числа следующего месяца.

В ходе проведения проверки налоговые инспекторы признали действия компании неправомерными, начислили пени и оштрафовали налогового агента на основании ст.123 НК РФ.

Налоговый агент в качестве аргумента приводил доводы, что при выплате заработной платы два раза в месяц обязанность удержания и перечисления в бюджет НДФЛ возникает только один раз при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему начислен доход.

Однако высшие судьи не сочли довод налогового агента убедительным. Поскольку доход (аванс) работникам выплачивался в последний день месяца, то у налогового агента возникала обязанность исчислить и удержать суммы НДФЛ в соответствии с п.2 ст.223 НК РФ.

То есть в данном примере работодатель обязан был удержать НДФЛ и на дату выдачи аванса, и на дату выплаты второй части заработной платы работнику.

Перечисление НДФЛ в большем объеме

Зачастую компании по ошибке либо сознательно перечисляют сумму НДФЛ в бюджет в большем объеме, чем фактически удержано с физического лица. При этом в назначении платежа указывается «Налог на доходы физических лиц». Такие действия нередко приводят к налоговым спорам с налоговыми органами. И если раньше сумму уплаченного и начисленного НДФЛ налоговая инспекция могла увидеть только после представления отчета по форме 2-НДФЛ, который сдается один раз в год, то теперь уплату НДФЛ налоговики видят ежеквартально по справкам 6-НДФЛ.

Насколько опасен «авансовый» НДФЛ? Как квалифицируют такие действия компании налоговые органы?

  • Позиция контролирующих органов;

На протяжении ряда лет, контролирующие органы считали, что перечисленный «авансовый» НДФЛ следует заплатить повторно (Письма ФНС РФ от 29.09.2014 г. №БС-4-11/[email protected], от 25.07.2014 г. №БС-4-11/14507, Минфина РФ от 16.09.2014 г. №03-04-06/46268, от 01.09.2014 г. №03-04-06/43711). Не стало исключением в этом смысле и письмо ФНС РФ от 05.05.2016 г. №СА-4-9/81160. Причина в том, что в бюджет перечисляется сумма НДФЛ, удержанная из доходов физического лица, а за счет собственных средств перечислять НДФЛ нельзя (п.9 ст.226 НК РФ).

Поэтому, досрочно уплаченная сумма налогом не считается и, чтобы выполнить обязанности налогового агента, следует заплатить НДФЛ повторно (например, при выплате заработной платы — не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода – п.6 ст.226 НК РФ). Если этого не сделать, то с большой степенью вероятности, налоговики доначислят пени и штраф в размере 20% от неуплаченной суммы НДФЛ (ст. 123 НК РФ). Излишне перечисленную (ранее установленного срока) сумму налога зачесть нельзя, а можно только вернуть на основании поданного в налоговую инспекцию заявления.

  • Арбитражная практика.

Проанализируем решения судов, касающиеся правомерности зачета переплаты по НДФЛ, возникшей в связи с перечислением налога в большем объеме.

Отметим, что на сегодняшний день судебная практика складывается в пользу налогового агента, несмотря на то, что контролирующие органы с завидным постоянством отказывают компаниям в зачете излишне перечисленного налога в счет погашения долга.

Основание отказа — уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п.9 ст.226 НК РФ).

Компания в течение 2 лет перечисляла в бюджет платежи с назначением «Налог на доходы физических лиц» в большем объеме, чем удерживалось у физического лица, в связи с чем, возникла переплата по НДФЛ.

В последующем при выплате дохода физическому лицу компания удерживала из его дохода исчисленную сумму НДФЛ, но в бюджет не перечисляла, предполагая наличие права на зачет излишне уплаченного налога.
Однако в ходе проведения проверки, налоговые органы сочли действия компании как налоговое правонарушение, предусмотренное ст.123 НК РФ, которое выразилось в неперечислении в установленный срок сумм НДФЛ, а заблаговременно уплаченные суммы были квалифицированы как налог, уплаченный за счет собственных средств налогового агента.

Суды двух инстанций поддержали доводы налоговой инспекции в части нарушения сроков перечисления НДФЛ в бюджет.

Кассационная инстанция отменила решения предыдущих судов, исходя из следующих аргументов.

По общему правилу, обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (абз.2 п.1 ст.45 НК РФ). Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. При этом правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов (п.8 ст.45 и п.2 ст.24 НК РФ).

Судьи кассационной инстанции проанализировали правила зачета налога, установленные ст.78 НК РФ. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Правила, установленные ст.78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов (п.14 ст.78 НК РФ).

Таким образом, исходя из анализа приведенных норм, налоговый агент вправе зачесть суммы излишне уплаченных налогов, являющихся федеральными, в счет предстоящих платежей, а также погашения недоимки по НДФЛ.

В данной ситуации компания перечисляла НДФЛ заблаговременно, как налоговый агент, в последующем при выплате дохода налогоплательщику всегда удерживала исчисленный НДФЛ из дохода налогоплательщика.

Как отметил суд, уплата НДФЛ за счет налогового агента будет иметь место, когда НДФЛ уплачивается налоговым агентом не «за налогоплательщика», а «вместо налогоплательщика», то есть при выплате дохода НДФЛ исчисляется и перечисляется в бюджет, но не удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика.

А поэтому досрочное перечисление компанией НДФЛ состава правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ, не образует.

Кроме того, в силу правовой позиции КС РФ, изложенной в определении от 08.02.2007 г. №381-0-П, на излишне уплаченный налог распространяются все гарантии прав собственности.

В данном налоговом споре кассационная инстанция сделала важный для налоговых агентов вывод: при таких условиях, отказ признавать НДФЛ, уплаченный налоговым агентом раньше срока налогом, создает искусственные основания для привлечения налогового агента к налоговой ответственности, а зачет этих сумм в качестве налога и фиксирование налоговым органом отсутствие недоимки является препятствием для привлечения к налоговой ответственности (Постановление АС Московского округа от 28.07.2016 г. № А40-128534/2014).

В Решениях АС Ямало-Ненецкого АО от 25.05.2016 г. №А81-978/2016, АС Камчатского края от 15.06.2015 г. №А24-244/2015, Постановлениях АС Волго-Вятского округа от 19.02.2016 г. №А38-6347/2012, Западно-Сибирского округа от 26.10.2015 г. №А27-1682/2015, Восточно-Сибирского округа от 10.06.2015 г. №А58-4233/20144, Уральского округа от 26.05.2015 г. №Ф09-2467/15 и от 06.02.2015 г. №Ф09-10188/14 также был отклонен довод налоговой инспекции о том, что излишне перечисленная налоговым агентом сумма НДФЛ не является излишне уплаченным налоговым платежом, поскольку уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п.9 ст.226 НК РФ).

Нельзя не отметить, что в базе арбитражных дел имеются судебные решения, поддерживающие позицию налоговых органов.

В Постановлении АС Северо-Западного округа от 19.06.2015 г. №А56-41307/2014 суд согласился с приведенными доводами налоговой инспекции о привлечении к ответственности налогового агента по ст.123 НК РФ по причине перечисления НДФЛ в бюджет ранее выплаты дохода физическому лицу.

Если компания излишне перечислила НДФЛ, то ей следует обратиться в налоговую инспекцию с заявлением о возврате налога. Ведь, по мнению контролирующих органов, эту сумму нельзя зачесть в счет будущих платежей по НДФЛ, а можно только вернуть. Для этого необходимо подать заявление в свободной форме (Письма Минфина РФ от 12.11.2014 г. №03-04-06/57158 и ФНС РФ от 04.07.2011 г. №ЕД-4-3/10764).

Однако при возврате переплаты НДФЛ на расчетный счет, налоговых агентов также могут ждать трудности. При непредставлении налоговых регистров (в частности, карточек по счетам 68 и 70) налоговая инспекция вправе отказать в возврате налога и суды поддерживают инспекцию.

Компания ошибочно перечислила НДФЛ в бюджет и обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о возврате.

В заявлении компания отметила, что указанная сумма налога не была удержана у физических лиц. К заявлению на возврат была приложена только копия платежного поручения.

Налоговая инспекция отказала компании в возврате суммы налога, указав, что этих документов недостаточно. Без налоговых регистров (были запрошены карточки по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») невозможно определить сумму переплаты по налогу.

Принимая решение в пользу налоговой инспекции, судьи исходили из следующего:

  • факт обращения с заявлением о возврате на расчетный счет суммы, ошибочно перечисленной в бюджет, не свидетельствует о наличии оснований для возврата данной суммы автоматически;
  • -налоговому агенту документально необходимо подтвердить, что НДФЛ перечислен в бюджет сверх суммы фактически удержанного из доходов физических лиц налога, не связан с исполнением обязанности налогового агента, а перечислен ошибочно из собственных средств;
  • для того чтобы налоговый орган смог определить природу уплаченной заявителем суммы, компания должна была представить подтверждающие документы (регистры налогового учета, карточки счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»), поскольку в отсутствие аналитического учета по счету 70 не представляется возможным сделать вывод о наличии переплаты (неуплаты) НДФЛ, а также квалифицировать, за счет чего сложилась переплата (неуплата) НДФЛ: за счет собственных средств налогового агента или за счет неправильного исчисления НДФЛ по налогоплательщику;
  • сам по себе перечень платежных поручений об оплате НДФЛ не позволяет определить наличие переплаты (неуплаты) НДФЛ, в платежных поручениях сумма оплаты за указанный период указана без разбивки по конкретным физическим лицам; реестр сведений о доходах физических лиц является справочной обобщающей информацией.

А поскольку компанией не представлено доказательств в подтверждение переплаты налога и не приложено соответствующего документа, свидетельствующего об ошибочно излишнем платеже, суды пришли к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для возврата денежной суммы (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 30.10.2015 г. №А67-8760/2014).

Наиболее безопасный вариант для налогового агента – не допускать переплату НДФЛ за счет собственных средств.

Самый небезопасный вариант, который с большой степенью вероятности приведет к налоговым спорам – это самостоятельно зачитывать излишне уплаченный НДФЛ в счет предстоящих платежей.

Если все-таки компания допустила переплату по НДФЛ, то лучше всего обратиться в налоговую инспекцию с заявлением о возврате. Правда, налоговый агент должен документально доказать наличие переплаты, представив в налоговую инспекцию регистры налогового учета.

Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт, компания «РосКо – Консалтинг и аудит», специально для Клерк.ру.